I FSK 634/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2022 r., nr 1401-IOV-1.4103.174.2021.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2022 r., sygn. akt (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: Syndyk lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 6 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt XGU 610/17, Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka. Decyzją z dnia 28 października 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście określił wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2016 r., IV kwartał 2016 r., I kwartał 2017 r., wysokość podatku podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za II kwartał 2017 r., wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez podatnika rachunek bankowy za IV kwartał 2017 r., ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. i IV kwartał 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za III kwartał 2017 r. jako bezprzedmiotowe. W decyzji NUS z dnia 28 października 2021 r. jako stronę postępowania wskazano "M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowaną przez I.M. Syndyk masy upadłości". Decyzją z dnia 6 kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji DIAS z dnia 6 kwietnia 2022 r. jako stronę wskazano "M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej". 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem WSA to syndyk jest stroną postępowania podatkowego – działa we własnym imieniu. Nie "reprezentuje" więc upadłego (nie jest w żadnym sensie pełnomocnikiem upadłego). Oznaczenie zawarte w decyzji organu I instancji jest równoznaczne ze wskazaniem jako strony samej Spółki i niewskazaniem jako strony Syndyka. Z kolei oznaczenie decyzji organu drugiej instancji w ogóle nie wskazuje na syndyka, oznaczając stronę jako "M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej". Wobec faktu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane po postawieniu Spółki w stan upadłości i wyznaczeniu syndyka, zostały skierowane do spółki w upadłości: tym samym do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego, zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną i jako takie obarczone są ciężką wadą materialnoprawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm., dalej jako: u.p.u.) przez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie zaistniała kwalifikowana wada zaskarżonej decyzji polegająca na skierowaniu tej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, w sytuacji gdy oznaczenie w decyzji jako Strony M. sp. z o.o. w upadłości nie przesądza, że decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej strona postępowania, w sytuacji gdy z decyzji tej wynika, że spółka była w upadłości, wyznaczony został syndyk masy upadłości, który podejmował czynności procesowe oraz wszelka korespondencja doręczana była do pełnomocnika syndyka, a M. sp. z o.o. w upadłości była stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. przez brak dokonania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w szczególności wskazania co należy rozumieć poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, co uniemożliwia dokonania pełnej polemiki z wyrokiem. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Syndyk w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że wada zaskarżonej decyzji polegająca na oznaczeniu w decyzji jako strony "M. sp. z o.o. w upadłości" nie przesądza, że decyzja nie została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania, w sytuacji gdy z decyzji tej wynika, że spółka była w upadłości, wyznaczony został syndyk masy upadłości, który podejmował czynności procesowe oraz wszelka korespondencja doręczana była do pełnomocnika syndyka, a M. sp. z o.o. w upadłości była stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym. Odwołano się do tez wyroków NSA z 22.10.2010 r., sygn. akt (...) oraz z dnia 3.12.2013 r., sygn. akt (...), wskazano, że w niniejszej sprawie w petitum decyzji wskazano adresata decyzji jako "M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej". Stwierdzono, że niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku i uzasadnieniu w sposób bardziej prawidłowy oznaczył stronę jako "Syndyk masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości". Wyrażono pogląd, że pomimo tego nie można uznać, że decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną. Podkreślono, że z treści całej decyzji wynika jednoznacznie, że stroną jest syndyk masy upadłości działający za spółkę. Ponadto po ogłoszeniu upadłości wszelka korespondencja, w tym zaskarżona decyzja, adresowana była do pełnomocnika ustanowionego przez syndyka masy upadłości. Zaznaczono dalej, że w judykaturze przyjmuje się, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, CBOSA). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12, CBOSA). Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 131/17. Na powyższe stanowisko i wyroki powołuje się w komentarzu do art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prof. dr hab. Adam Mariański czy prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski. W podsumowaniu tej argumentacji stwierdzono, że uwzględniając zatem treść całej decyzji wraz z jej uzasadnieniem oraz to, że została ona doręczona pełnomocnikowi syndyka masy upadłości, nie ma żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżony do sądu akt został skierowany do podmiotu niebędącego stroną. Końcowo zwrócono uwagę, na okoliczność, że na prawidłowe doręczenie rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i odwoławczego, tj. do pełnomocnika ustanowionego przez syndyka, wskazuje złożona skarga. Zauważyć bowiem należy, że sam pełnomocnik syndyka w skardze wskazuje oznaczenie strony postępowania jako "M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości". 3.4. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej poparcie odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stroną postępowania w rozpoznawanej sprawie jest Syndyk masy upadłości. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje i uznaje je za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 u.p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji analizował przepisy art.144 ust. 1 i 2 u.p.u., art. 160 ust. 1, u.p.u., art. 53 ust.5 u.p.u. i prawidłowo uznał, że upadły nie może być stroną żadnego postępowania sądowego, czy też administracyjnego. Postępowania te mogą się toczyć wyłącznie przeciwko syndykowi masy upadłości. Prawidłowe oznaczenie strony powinno zatem uwzględniać tę sytuację. 3.5. Tym niemniej pełnomocnik DIAS w Warszawie twierdzi, że pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji, w której jako adresata decyzji wskazano "M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej reprezentowaną przez I.M. Syndyk masy upadłości" zaś decyzja organu odwoławczego "M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej" prezentuje pogląd, że decyzje te skierowane były do Syndyka, albowiem z treści całej decyzji wynika jednoznacznie, że stroną jest syndyk masy upadłości działający za spółkę. 3.6. Ustosunkowując się do tej argumentacji w pierwszej kolejności odnotować warto, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że w judykaturze prezentowany był pogląd, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, CBOSA). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12, CBOSA). 3.7. Jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sądowi pierwszej instancji powyższe orzecznictwo jest znane, lecz Sąd podzielił on stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 751/22 (opubl. CBOSA). W wyroku tym słusznie wskazano, że zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Treść tego przepisu w powiązaniu z art. 217 § 1 pkt 3 o.p. wskazuje, w istocie w sprawie nie ma sporu co do tego, że przepisy te zostały te zostały naruszone. Podkreślono, że prawidłowe określenie strony postępowania jest podstawowym obowiązkiem organu i akceptowanie sytuacji, w której to z treści postanowienia (decyzji) należałoby ustalić, że mimo błędnego oznaczenia strony, intencją organu było adresowanie go do, Syndyka nie ma uzasadnienia albowiem skutkuje akceptacją tolerowania uchybień w podstawowych danych rozstrzygnięcia organów. W wyroku tym zauważono także, że zmienia się stanowisko orzecznicze w zakresie oceny uchybień przepisom postępowania przez organy, akceptowanych jako nie mających wpływu na wynik postępowania. Zmierza to do egzekwowania od organów przestrzegania obowiązujących przepisów. Wyrazem takiego stanowiska na gruncie innego naruszenia procesowego, jest rozstrzygnięcie dotyczące kwestii rozważanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, gdzie stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W rozważaniach dotyczących oceny wpływu analizowanego uchybienia na rozstrzygnięcie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "W tezach przywołanych w ramach drugiej grupy poglądów judykatury, przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., prezentowany jest pogląd, że skutki naruszenia art. 145 § 2 o.p. winny być oceniane w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Wskazuje się, że doręczenie decyzji czy postanowienia z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone." 3.8. Powyższe wnioski dotyczące kwestii skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 o.p. skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. 3.9. Uwzględnić bowiem należy, że przepis art. 210 § 1 o.p. wymienia wszystkie obligatoryjne elementy decyzji podatkowej a wśród nich musi zawierać oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym definiuje art. 133 o.p. Sąd administracyjny ocenia decyzje według stanu z dnia ich wydania. Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 o.p. (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07). 3.10. Skoro zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane po postawieniu Spółki w stan upadłości i wyznaczeniu syndyka, zostały skierowane do spółki w upadłości zatem zostały skierowane do podmiotu, który nie mógł być stroną postępowania podatkowego i powyższe uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 3.11. W konsekwencji nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm., dalej jako: u.p.u.) jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. przez brak dokonania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wykładni art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA