I FSK 633/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 638/20 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.171.2020.2.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lutego 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2020 r., I SA/Rz 683/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), przez błędne uznanie, iż skarżąca będąca organem władzy publicznej świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca realizując tego rodzaju usługi, mimo iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze dominium; - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i w rezultacie błędne przyjęcie, że między dotacją a usługami usuwania azbestu brak bezpośredniego związku cenotwórczego zatem w niniejszej sprawie należało przyjąć, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi zatem nie podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy skoro w niniejszej sprawie otrzymana dotacja pokryje do 90% kosztów kwalifikowanych zadania to przyjąć należało, że dotacja przyznana Gminie na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o PTU podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej organ zmierzał do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej skarżąca, realizując usługi, mimo iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto w ocenie organu dotacja przyznana Gminie na realizację zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o PTU podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest. 4.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, ocenił, że organ błędnie uznał, że Gmina w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu winna być uznana za podatnika VAT. W konsekwencji organ błędnie ocenił, że dotacja ze środków funduszu ochrony środowiska wpływa na cenę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz niezasadnie przyjął, że Gminie zasadniczo przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje od wykonawcy usług, za które reguluje należności ze środków własnych lub dotacyjnych. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dwie ostatnie kwestie mają charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sąd dodał, że oceny, czy dotację należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można dokonać bowiem dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia w danych okolicznościach z podatnikiem podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze działalność tego podatnika nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PTU. 5.1. Ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. 5.2. Uzasadniając tę tezę, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, na tle które zadane zostało pytanie prejudycjalne TSUE stwierdził, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39). 5.3. Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, TSUE stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41–49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50). 6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7 sędziów, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. 6.2. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stwierdzić należy, że Gmina w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Ponieważ Gmina, w świetle rozważań przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. 6.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Nie ma bowiem racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że Gmina, realizując sporne usługi, prowadzi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, przyznana Gminie dotacja na realizację tych zadań nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk