I FSK 633/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1684/15 w sprawie ze skargi P. Z. D. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1684/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. Z. D. w B. (dalej: Strona, Skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżący podał, że w oparciu o art. 15 ust. 2 i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1440) Rada Powiatu zamierzała podjąć uchwałę określającą wysokość opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym był Powiat. Skarżący zaznaczył, że jest jednostką budżetową powiatu niemającą osobowości prawnej. W ujęciu organizacyjnym i budżetowym jest więc częścią jednostki samorządu terytorialnego, a w obrocie cywilnoprawnym działa imieniem samorządu powiatowego korzystając z jego zdolności prawnej. Skarżący w drodze uchwały Rady Powiatu został upoważniony do zarządzania ww. przystankami i miał być odpowiedzialny za pobieranie wskazanych opłat. Opłaty miały być traktowane jako należności publicznoprawne, co wykluczało ich ustalanie i dalsze dochodzenie w oparciu o umowy cywilnoprawne. Opłaty stanowić miały dochód Powiatu i fizycznie wpłacane miały być na rachunek Skarżącego, który dalej odprowadzić miał je na rachunek Powiatu. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżący zapytał czy wskazana opłata miała charakter cywilnoprawny i czy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego opisana opłata miała charakter publicznoprawny, a w konsekwencji Skarżący jako jednostka budżetowa, spełniał obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym nie było uzasadnionym naliczanie podatku od towarów i usług. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że Skarżący z racji pobieranej opłaty był podatnikiem podatku od towarów i usług, a same opłaty podlegały opodatkowaniu ponieważ miały charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) dotyczących postępowania dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.) - poprzez jego niezastosowanie. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że zaskarżoną interpretację należało uchylić, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), ze względów formalnych i to z przyczyn nie wskazanych w skardze. 3.2. Na wstępie Sąd zauważył, że nie mógł uwzględnić wniosku umorzenie postępowania sądowego, ponieważ rozprawa rozpoczęła się 7 grudnia 2015 r. o godzinie 9.00, natomiast pismo Ministra Finansów informujące o uwzględnieniu skargi w całości wpłynęło do Sądu o godzinie 10.50, a więc po rozpoczęciu rozprawy, a nawet po ogłoszeniu wyroku (godz. 9.20). 3.3. Uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nastąpiło z uwagi na uznanie, że jednostka budżetowa Powiatu nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w sprawach związanych z rozliczeniami podatkowymi powiatu – nie może więc być stroną (wnioskodawcą) w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej obowiązków podatkowych powiatu. W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów, potwierdzonych wyrokiem TSUE w sprawie [...], C-276/14 (EU:C:2015:635), jednostka budżetowa jednostki samorządu terytorialnego nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, w świetle ww. uchwały NSA i wyroku TSUE, skutki podatkowe pobierania opłat opisanych we wniosku, mogły dotyczyć jedynie Powiatu, a więc tylko on mógł wystąpić o interpretację. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a, poprzez całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przesłanego drogą elektroniczną wniosku organu o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na uwzględnienie przez organ w całości skargi strony Skarżącej, czego wynikiem było uchylenie przez Sąd interpretacji indywidualnej; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez uchylenie interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ zobowiązany był w przedmiotowej sprawie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż Wnioskodawca nie jest zainteresowanym w przedmiotowej sprawie i jego żądanie nie może być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie, że Wnioskodawca nie stosuje wraz z Powiatem scentralizowanego modelu rozliczeń podatku od towarów i usług i na moment złożenia wniosku był odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku od towarów i usług. 4.2. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a, poprzez całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przesłanego drogą elektroniczną wniosku organu o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 357/15, wyjaśnił, że orzekanie na podstawie akt sprawy, o którym mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a. oznacza, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dojść mogłoby zatem wtedy, gdyby Sąd wyrokując dokonał własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych przed nim dowodów innych niż określony w przepisie art. 106 § 3 P.p.s.a., jak również wtedy, gdyby zaniechał przeprowadzenia takiego dowodu, jeżeli dowód ten miałby istotne znaczenie dla dokonania przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Należy jednak podkreślić, że sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu według stanu faktycznego i prawnego z daty jego wydania. W przedmiotowej sprawie nieusprawiedliwiony jest zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż zauważyć należy, że rozprawa w sprawie rozpoczęła się o godzinie 9.00, natomiast pismo Ministra Finansów informujące o uwzględnieniu skargi w całości wpłynęło do Sądu o godzinie 10.50, a więc po rozpoczęciu rozprawy, a nawet po ogłoszeniu wyroku, które miało miejsce o godz. 9.20. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić wniosku o umorzenie postępowania sądowego, który wpłynął już po zamknięciu rozprawy i ogłoszeniu wyroku. 5.3. Złożoną skargą kasacyjną Minister Finansów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że będący w tej sprawie Wnioskodawcą – P. Z. D. - jako jednostka budżetowa, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia do organu o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż nie posiadał statusu zainteresowanego, co powinno skutkować odmową przez organ wydania w tej sprawie indywidualnej interpretacji. Kwestionując powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji organ podatkowy sformułował zarzuty kasacyjne oparte na tezie, że samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług odrębnym od Powiatu. 5.4. Pogląd ten jest jednak całkowicie błędny, a w konsekwencji oparte na nim zarzuty kasacyjne uznać należy za chybione. Trafnie Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stanowisku zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. 5.5. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 w sprawie [...] (EU:C:2015:635), wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika podatku od towarów i usług mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Tymczasem jednostki budżetowe gminy wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Ponadto jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). 5.6. Tym samym zajęte w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że powiatowe jednostki budżetowe, jako niemające przymiotu samodzielności w działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, jest w pełni trafne. W konsekwencji tego prawidłowa jest konstatacja, że Wnioskodawca – P. Z. D. - nie jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sferze tego podatku, skoro nie jest podmiotem, na którym spoczywają obowiązki wynikające z tego podatku oraz który ma możliwość realizacji wynikających z tego podatku uprawnień. 5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów oraz zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.