I FSK 632/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 289/14 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 128 i 133-148 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 289/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie, iż w badanych miesiącach skarżący nieprawidłowo rozliczył zarówno podatek należny, jak i naliczony. Zdaniem organów skarżący ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, których oryginałów, bądź duplikatów nie udostępnił, a dla faktur wystawionych dokonane zostały bezsporne ustalenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych (dotyczyło to faktur, na których jako wystawca widnieli L. Z., T. T. G., B. oraz A. sp. z o.o.) co powodowało niemożność obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony ze względu na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W zakresie podatku należnego organy uznały, że skarżący wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zewidencjonowanie przez kontrahentów, a których skarżący nie ujął (lub ujął je w niższej wartości) w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7, czym naruszył art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto skarżący wystawił na rzecz H. S., I. P., A. i R. faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami, co skutkowało powstaniem, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku z tych faktur wynikającego. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 1.4. W pierwszej kolejności sąd za bezzasadny uznał zarzut pominięcia okoliczności, że skarżący może odpowiadać za zaległości podatkowe określone w zaskarżonej decyzji jedynie jako osoba trzecia firmująca działalność rzeczywistego podatnika. Zdaniem sądu w sprawie nie mamy do czynienia z firmanctwem w znaczeniu wynikającym z art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczą o tym m.in. podpisy skarżącego pod fakturami VAT, na deklaracjach VAT-7 i na umowach zawartych z kontrahentami, wyjaśnienia skarżącego z dnia 4 marca 2012 r. oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., czy też zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których skarżący potwierdzał fakt prowadzenia działalności gospodarczej. 1.5. Poprawne w ocenie sądu są ustalenia organów kwestionujące odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur, których oryginałów lub duplikatów skarżący nie przedstawił, jak i z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych nabyć towarów i usług. W tym zakresie sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i odpowiednich przepisów unijnych oraz zapadłego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zwracając uwagę na konieczność zajścia rzeczywistej transakcji gospodarczej odpowiadającej transakcji wskazanej w fakturze dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego, jak i możliwość zachowania tego prawa, jeśli podatnik dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Badając pod tym względem stan faktyczny sprawy sąd uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy nie spełniały warunku rzetelności, a skarżący, powierzając bez należytej kontroli prowadzenie firmy innym osobom, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godził się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji sąd za słuszne uznał stanowisko organów, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W zakresie transakcji z L. Z. sąd wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż L. Z. zarejestrował działalność gospodarczą za namową P. S. i udostępnił firmę T. G., którego nigdy nie poznał i nie miał z nim kontaktów. Sam nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko; nie prowadził dokumentacji podatkowej i jej nie posiada, nie dokonywał zakupu towarów ani usług, jak również nie dokonywał ich sprzedaży. Nie udzielał pełnomocnictwa T. G. do działania w jego imieniu. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie prowadził dokumentacji księgowej, nie składał deklaracji VAT, a także nie dokonywał wpłat w tytułu rozliczenia tego podatku. Tymi sprawami miał się zajmować T. G. L. Z. nic nie wie w sprawie wystawiania faktur sprzedaży w jego imieniu, a także z jakiego tytułu i na czyją rzecz były wystawiane. L. Z. potwierdził swój podpis jedynie na umowie z dnia 1 września 2006 r. z T. T. G., nie potwierdził zaś podpisu na pozostałych umowach (w tym z firmą skarżącego). L. Z. zeznał, iż nie zna skarżącego, nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji, nie wystawiał faktur na rzecz T. K. T. i nie dokonywał sprzedaży na jego rzecz. Nic mu nie wiadomo o przelewie środków przez firmę T. na jego konto. Operacje na rachunku bankowym L. Z. realizował T. G., któremu została udostępniona karta płatnicza i hasło, czego dowodem są zeznania L. Z. znajdujące potwierdzenie w zapisie tych danych na wyciągu z rachunku L. Z. Nie ustalono także, by firma L. Z. nabyła towary, których dotyczą faktury wystawione na rzecz skarżącego. Skarżący, przyjmując faktury od T. G., w których jako wystawca figurował L. Z., a którego pieczęć firmowa znajdowała się w dyspozycji firmy skarżącego, powinien był mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach skutkujących popełnieniem oszustwa podatkowego przez tego dostawcę. Z kolei o nierzetelności faktur wystawianych na rzecz skarżącego przez firmę B. B. B. (obecnie C.) świadczy dowód z zeznań B. C. z dnia 16 marca 2012 r., w których wskazała ona, że: - działalność gospodarczą założyła za namową koleżanki S. G. i udostępniła swoją działalność do prowadzenia jej synowi, tj. R. G. i kuzynowi T. G.; - nie dokonywała rejestracji dla podatnika podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji dla tego podatku; jedynie na prośbę S. G. dokonała wpłaty podatku w kwocie 2 000 zł w Urzędzie Skarbowym oraz wpłaty do ZUS, na poczet których to płatności otrzymała środki w kwocie ok. 1 800 zł wraz z wypełnionymi drukami; - w ramach zarejestrowanej działalności pod nazwą "B." nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży i ich nie widziała; wiedziała, że działalność na jej nazwisko będzie prowadził R. G. wraz z T. G.; - nie wyrabiała pieczątki na swoją działalność i nie wiedziała, że pod jej firmą zostały wystawione faktury na astronomiczne kwoty, o czym dowiedziała się podczas kontroli przeprowadzanej u niej przez pracowników Urzędu Skarbowego; - nie wiedziała, że na jej firmę został założony rachunek bankowy i nie miała świadomości o operacjach dokonywanych na tym rachunku; - dopiero po otrzymaniu wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym udzieliła pełnomocnictwa T. G. do działania w jej imieniu w kontrolach prowadzonych wobec niej przez pracowników organów podatkowych; - T. G. zobowiązał się w dniu 24 czerwca 2010 r. w obecności świadków do pokrycia wszelkich kosztów związanych z zarejestrowaną działalnością, czego dowód stanowi uwierzytelniona kserokopia zobowiązania; - z tytułu zarejestrowania działalności na swoje nazwisko nie uzyskała żadnych korzyści. B. C. zeznała, że: nie zna skarżącego i jego firmy, nie przeprowadzała żadnych transakcji z tym podmiotem i nie wystawiła na jego rzecz faktur, pierwszy raz widzi faktury wystawione w imieniu jej firmy, jak i pieczątkę widniejącą na fakturach ze strony wystawcy tych faktur. Nic jej nie wiadomo o przelewie środków przez tę firmę na jej konto. Ustalenia w tym zakresie uzasadniają w ocenie sądu stanowisko, że B. B. nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności towarów na rzecz firmy skarżącego i spółki A., a zatem faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia słusznie uznano za nierzetelne. Sąd wskazał również, że skarżący nie przedstawił kopii ani duplikatów faktur nabycia ujętych w ewidencji zakupów, a wystawionych na jego rzecz przez T. T. G., oraz części faktur A. Sp. z o.o. Nie udostępnił też, mimo wezwania, jakichkolwiek dowodów dotyczących wykonawstwa zafakturowanych usług. To, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. T. G. i L. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów, potwierdzają także m.in. zeznania T. G. z dnia 22 sierpnia 2008 r., zeznania podejrzanego R. G. z dnia 23 października 2008 r., zeznania osób świadczących pracę na rzecz firmy skarżącego przy sprzedaży oprogramowania przez portal internetowy, wyjaśnienia skarżącego z dnia 15 czerwca 2012 r. Na brak rzetelności faktur wystawionych przez T. T. G. i spółkę A. na rzecz firmy skarżącego wskazują ponadto następujące okoliczności: - T. G. od marca 2008 r. działał pod firmą T. T. G., a następnie zarejestrował spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. przy ul. B. [...], pod adresem skarżącego; - wpłaty dokonane przez firmę skarżącego na rachunek A. Sp. z o.o. przelewane były na rachunek B. B., a następnie dokonywany był przelew środków z rachunku B. B. na rzecz L. Z. i dokonywana była wypłata tych środków z bankomatu, przy czym w mieniu B. B. i L. Z. działał T. G., będący prezesem Spółki z o.o. A. Spółka ta nikogo nie zatrudniała, a tym samym nie miała możliwości wykonania usług na rzecz skarżącego we własnym zakresie. Sąd wskazał też, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż skarżący nie uregulował w całości zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. T. G., B. i A. Sp. z o.o. (dokonane przelewy obejmowały od ok. 10% do ok. 25% wartości wykazanych dostaw, a nie udostępniono dowodów na dokonanie na rzecz tych kontrahentów płatności gotówkowych). Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że T. G. kierował działaniami innych osób, które założyły firmy, by w ich imieniu wystawiać i otrzymywać fikcyjne faktury. Z materiału dowodowego jasno wynika też, że skarżący celowo i świadomie użył faktur wystawionych przez te podmioty, by obniżyć podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży. Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów. Ponadto skarżący nie zażądał dokumentu świadczącego o udzieleniu T. G. pełnomocnictwa przez L. Z. lub B. B., do działania w ich imieniu, bez sprawdzenia takiego dokumentu przyjmując od T. G. faktury, na których jako wystawca figurował L. Z. lub B. B. Również pieczęć firmowa L. Z. znajdowała się w dokumentacji firmy skarżącego, co nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym i świadczy o udziale w procederze przestępczym. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd stwierdził, że prawidłowo organy uznały, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją T. G., L. Z., B. B., A. Sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane. 1.6. Rozważając kwestie związane z rozliczeniem przez skarżącego podatku należnego sąd pierwszej instancji uznał, że również w tym zakresie ustalenia organów były prawidłowe, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący w badanych okresach rozliczeniowych wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ale dla których brak jest kopii oraz zapisów w ewidencji sprzedaży, bądź oryginały faktur zawierają inne dane dla wartości sprzedaży i kwot podatku, aniżeli wykazane w ich kopiach, albo są to tzw. puste faktury. Faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, bądź nie były zarejestrowane w ewidencji sprzedaży, dotyczyły firm: N., G. Sp. z o.o., T., S., K., P. M., S., N. Sp. z o.o., O., K., H. S., M., A., R. W tym zakresie sąd uznał, że organ prawidłowo orzekł, iż podatek wynikający z faktur sprzedaży nieujętych w rejestrze lub ujętych w kwocie niższej niż wynika to z oryginału faktury, a więc mające związek z rzeczywistą sprzedażą, zwiększa podatek należny wykazany przez skarżącego. Za zasadne uznał też stanowisko organów o nieodzwierciedleniu rzeczywistej sprzedaży w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz: H. S., A., M., R., stwierdzając w związku z tym za uprawnione zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 u.p.t.u. W odniesieniu do poszczególnych wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, uznanych przez organy za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sąd stwierdził: 1) co do faktur wystawionych na rzecz H. S.: skarżący nie wskazał przedmiotu dostaw, a także źródła nabycia towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz tego kontrahenta; H. S. zeznał, że: zarejestrował działalność za namową T. G., nie udzielał pełnomocnictwa R. i T. G. do prowadzenia firmy i nie wiedział o transakcjach podejmowanych w jego imieniu, nie nabył towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych na jego rzecz przez firmę skarżącego i nie dawał zgody na ich nabywanie przez inne osoby, pieczątka i podpis na fakturach nie są jego, nie dokonywał rozliczenia z firmą skarżącego z tego tytułu; 2) co do faktur wystawionych na rzecz M.: tylko dwie z jedenastu faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu skarżący ujął w ewidencji sprzedaży; brak jest dowodów nabycia przez skarżącego macierzy i dysków w ilości wykazanej w fakturach VAT jako sprzedaż dla tego podmiotu; skarżący nie miał umiejętności, ani technicznych możliwości wykonania usług informatycznych wykazanych w fakturach, a brak jest dowodów nabycia przez skarżącego tych usług od podwykonawców; M. J., którego I. P. wskazała, jako realizującego transakcje z firmą skarżącego zeznał, że osobiście nie poznał nikogo ze strony tej firmy, a dyski odbierał z giełdy komputerowej, wydawał mu je mężczyzna o imieniu M., bądź były dostarczane przez różne osoby do siedziby firmy M. wraz z fakturą VAT wystawioną przez firmę skarżącego - w odniesieniu do usług wykazanych w fakturach zeznał, że były to usługi specjalistyczne, a uzgodnień dla potrzeb tych usług dokonywał z p. M. i nie pamięta okoliczności ich wykonawstwa; 3) co do faktur wystawionych na rzecz A.: brak było w dokumentacji skarżącego kopii faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu i ujętych w ewidencji sprzedaży, oryginały faktur uzyskane od kontrahenta dotyczyły: wykonania inwentaryzacji urządzeń teletechnicznych, sprzątania biura i powierzchni magazynowych, wykonania inwentaryzacji istniejącej kanalizacji, sprawdzenia zajętości i drożności kanalizacji, wykonania inwentaryzacji kanalizacji telefonicznej i kabli - nabywca tych usług stwierdził, że: umowy na ich wykonawstwo podpisywał z firmą skarżącego, nie pamięta, w jakich okolicznościach skarżący podpisał protokoły odbioru robót, które udostępnił w toku czynności; brak jest dowodów nabycia tego typu usług przez firmę skarżącego; 4) co do faktury wystawionej na rzecz R.: J. W. wyjaśnił, że kontakt z firmą skarżącego nawiązał na giełdzie komputerowej w W. i stamtąd odebrał towary, jednak wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne, gdyż wskazany adres sklepu komputerowego T. jest adresem zameldowania skarżącego, a nie adresem jego działalności, nadto dla towarów wskazanych w tej fakturze brak jest dowodów ich nabycia przez skarżącego. Podsumowując powyższe sąd stwierdził, że zasadny był wniosek organów, iż wskazane faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzają to ustalenia dotyczące fikcyjności nabyć towarów i usług przez skarżącego na podstawie faktur VAT, wyjaśnienia skarżącego co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, niezatrudniania pracowników i nieudzielania pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie dysponował towarami ani zasobami ludzkimi, które pozwoliłyby na samodzielne wykonanie usług wykazanych w fakturach na rzecz tych podmiotów, oraz nie korzystał z podwykonawstwa. Skarżący nie udostępnił umów, a także nie udzielił wyjaśnień, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w toku kontroli. Jako przyczyny braku dokumentacji skarżący wskazał zagubienie jej przez policję (nie potwierdza tego informacja uzyskana z prokuratury). 1.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonane przez organy ustalenia nie są dowolne, lecz poczynione zostały w oparciu o wszechstronny i obszerny materiał dowodowy. Żądanie powtórzenia przesłuchania niektórych świadków słusznie w ocenie sądu zostało uznane za niezasadne, organ miał także prawo dokonać ustaleń w oparciu o dokumenty wytworzone na potrzeby innych postępowań, co wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Za niezasadny w związku z tym sąd uznał zarzut nieprzesłuchania T. G. i R. G., zwracając uwagę na to, że do akt sprawy dołączone zostały protokoły z przesłuchania tych osób w postępowaniu karnym, a nadto podejmowane były próby przesłuchanie tych osób, które okazały się bezskuteczne (niemożliwe było doręczenie wezwania). Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 o.p. przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. C. i M. W. W tym zakresie sąd zaznaczył, że osoby te były przesłuchiwane w trakcie postępowania, a nadto organ za wiarygodne przyjął wyjaśnienia skarżącego z dnia 4 marca 2012 r. oraz z dnia 15 czerwca 2012 r. W ocenie sądu zasadnie uznano, że zeznania tych osób na okoliczność funkcjonowania firmy skarżącego nie mają znaczenia dla ustaleń w zakresie sprzedaży towarów przez Internet, gdyż wartość tej sprzedaży uznana została w kwotach wykazanych przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2008 r. Natomiast dla faktur wystawionych w lipcu 2008 r. ustalono w oparciu o ewidencje sprzedaży i oryginały faktur, że zaniżona została podstawa opodatkowania i podatek należny z tego tytułu. Okoliczność ta uzasadnia również odrzucenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów skarżącego na fakturach dotyczących sprzedaży internetowej (organy przyjęły wielkość sprzedaży zadeklarowaną przez skarżącego, a co do faktur sprzedaży zakwestionowanych w postępowaniu skarżący nie podnosił, że faktury te nie zostały przez niego wystawione). Za bezzasadny uznany został też zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków L. D., L. B., M. A., M. M. Sąd podkreślił, że te osoby zostały przesłuchane w prowadzonym postępowaniu, a ich zeznania zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nadto skarżący nie może zasłaniać się nielegalnymi działaniami tych osób w zakresie sprzedaży, gdyż akceptował je podpisując deklaracje VAT z wykazanymi kwotami obrotów z tej sprzedaży. W ocenie sądu organ nie naruszył też prawa uznając, że wniosek o przesłuchanie P. S. nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że w sprawie dostatecznie został ujawniony stan faktyczny. Odmowa uzasadniona jest tym, że okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanego dowodu została stwierdzona innymi dowodami, tj. protokołem z zeznań w charakterze świadka L. Z. Ponadto postępowanie prowadzone wobec kontrahentów L. Z. wykazało, że nie nabył on towarów, które mogłyby być przedmiotem nabycia przez skarżącego. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Za niezasadny został też uznany zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków: L. D., L. B., M. A. Sąd wskazał, że skarżący był informowany o planowanym przesłuchaniu świadków, miał też wiedzę co do terminu hospitalizacji, dla zapewnienia sobie prawa do uczestnictwa w tych dowodach powinien był więc wystąpić z wnioskiem o zmianę terminu przeprowadzenia dowodów bądź ustanowić pełnomocnika do działania w jego imieniu. Skoro nie zostały podjęte działania w tym zakresie, brak jest podstaw do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób. Sąd podkreślił, że brak jest podstaw do uznania, że celowo podejmowane były działania mające doprowadzić do przesłuchania świadków bez obecności skarżącego. Fakt, że skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodów nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 o.p., gdyż był on poinformowany o terminie przeprowadzenia dowodu, nie wnosił o przesunięcie terminu przesłuchania i mógł się zapoznać z protokołem zeznań w toku postępowania podatkowego. Strona nie ma obowiązku uczestniczenia w przesłuchaniu, co więcej, brak udziału strony podczas przesłuchania nie niweczy mocy dowodowej zeznań świadka. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli podatkowej zapewnił skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu. Sąd zaznaczył również, że skarżący nie wskazał na nowe okoliczności bądź sprzeczności, które należałoby wyjaśnić w toku ponownego przesłuchania świadków. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia innych przepisów postępowania. 2. Skarga kasacyjna (k. 152-175) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 188 i art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków: a) T. G. i R. G., świadków kluczowych dla ustalenia sposobu prowadzenia działalności gospodarczej od firmą T. K. T., w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, b) J. C. oraz M. W., którzy pracowali dla L. B., podającego się za właściciela firmy T. K. T., podczas gdy świadkowi ci posiadali znaczną ilość informacji na temat funkcjonowania tej firmy oraz tego, jaki udział w nim mieli L. B., T. G., R. G. oraz skarżący, co wynika z treści zeznań tych świadków złożonych w postępowaniu karnym, c) P. S., który posiadał informacje na temat tego, kto w rzeczywistości prowadził działalność pod firmą L. Z. oraz mógłby potwierdzić, czy L. Z. faktycznie nie prowadził tej działalności, a w związku z tym, czy zasadne było uznanie przez organ, że transakcje między tą osobą a firmą skarżącego miały charakter nierzeczywisty, nadto z uwagi na to, że P. S. nawiązując kontakt z L. Z. działał w imieniu T. G., mógłby on mieć informacje na temat tego, jaki udział w sprawie miał T. G. oraz R. G. oraz kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy skarżącego, d) L. D., L. B., M. A., M. M., mimo że posiadają oni niezbędne informacje do rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały podczas ich pierwszego przesłuchania poruszone, gdyż skarżący bez swojej winy w nich nie uczestniczył (pobyt w szpitalu), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień skarżącego złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, gdyż bezpodstawnie zróżnicowano fragmenty wyjaśnień skarżącego, uznając za wiarygodne jedynie te fragmenty, które pozwalają udowodnić uprzednio założone tezy, zaś za niewiarygodne te fragmenty, które podważają te tezy, mimo że były one zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; organy, a za nimi sąd pierwszej instancji, nie wskazały powodów, dla których nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego z postępowania karnego, co uniemożliwia rzetelną i wyczerpującą kontrolę kasacyjną, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności w przesłuchaniu świadków (L. D., L. B., M. A., M. M.), gdyż odbyły się one w czasie, kiedy skarżący chorował i przebywał w szpitalu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaniechano powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów złożonych na fakturach oraz innych dokumentach: a) w imieniu firmy L. Z., podczas gdy stwierdzenie tego faktu wymaga wiadomości o charakterze specjalnym, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez organ, że transakcje między tym podmiotem a firmą skarżącego miały charakter nierzeczywisty, b) w imieniu firmy skarżącego, co skutkowało uznaniem, że wszelkie dokumenty wystawione w ramach tej działalności zostały wystawione tylko przez skarżącego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. nieustalenie faktu, czy w ramach działalności gospodarczej T. K. T. zatrudnieni byli pracownicy, a jeśli tak, to przez kogo byli oni zatrudniani. Nadto w ocenie skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie: 1) art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co wynika z określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą skarżącego, za jego zgodą, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 o.p.; znaczna część zobowiązań podatkowych za transakcje, jakie miały miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącego, powinna zostać określona osobom trzecim, które faktycznie prowadziły tę działalność, za zgodą lub wiedzą skarżącego, lub bez jego zgody i wiedzy, tj. T. G. i R. G., 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wszystkie faktury VAT w imieniu firmy skarżącego wystawił skarżący, podczas gdy ustalono, że część faktur w imieniu wskazanej firmy została wystawiona przez osoby trzecie, w szczególności przez T. G. i R. G., a na części faktur widnieją podpisy, które nie zostały nakreślone osobiście przez skarżącego, w związku z czym to wobec osób trzecich powinna zostać wydana decyzja określająca odpowiedzialność podatkową. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla skarżącego, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód skarżący nie uwzględnił tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów. Ponadto wymaga zauważenia, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sporządzone ogólnikowo i często w sposób za mało precyzyjny, by możliwa była merytoryczna ocena ich zasadności. Argumentacja środka zaskarżenia nie uwzględnia również, mimo podniesienia szeregu zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zaznaczono, wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów mających na celu podważenie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych jest tym bardziej uzasadnione, że analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż pozostałe wymienione w jej petitum podstawy kasacyjne mają charakter wtórny wobec zarzutów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym z uwagi na nieprzesłuchanie świadków należy stwierdzić, co następuje: 1) W ramach zarzutu nieprzesłuchania T. G. i R. G. skarżący podkreśla istotność tego dowodu, wskazanym osobom przypisuje bowiem prowadzenie "w znacznej części" zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej. Zarzut ten nie może być uwzględniony przede wszystkim dlatego, że akta sprawy wskazują na to, iż organy korzystały z zeznań T. G. i R. G. złożonych w innych postępowaniach. Skarżący ani nie podważa takiej możliwości prawnej, ani – co niezwykle istotne – nie próbuje zasadniczo odnosić się do treści tych zeznań, tym samym ich nie kwestionując. Skarżący nie wskazuje ponadto, jakie konkretnie okoliczności faktyczne pozostają niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości właśnie z tego powodu, że T. G. i R. G. nie zostali przesłuchani w toku postępowania w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że skarżący wykazał, iż wskazane przez niego uchybienie procesowe miało jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niewykazanie takiego wpływu skutkuje uznaniem zarzutów w tym względzie za bezzasadne. 2) W ramach zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka M. W. i J. C. skarżący podkreśla znaczną wiedzę tych osób na temat prowadzonej przez T. K. T. działalności. Zdaniem skarżącego taka wiedza wynika z zeznań złożonych przez te osoby w postępowaniu karnym. Oceny skarżącego w tym względzie nie potwierdza treść tych zeznań: a) co do zeznań J. C. - wbrew ocenie skarżącego z zeznań tego świadka nie wynika, by świadek miał "znaczną wiedzę" na temat funkcjonowania firmy skarżącego; w zeznaniach tych (k. 341-345 akt adm.) świadek wskazuje, że: nigdy nie poznał i nie rozmawiał z K. T., praca w T. nie była jego stałym źródłem dochodu, w okresie od stycznia do 12 lipca 2008 r. był w tej firmie 5-6 razy z L. B., w charakterze gościa, nigdy nie był w innym pomieszczeniu niż pokój [...]; wydawało mu się, że to L. B. znalazł pracę swojej dziewczynie w tej firmie i "pełnił on w niej jakąś funkcję", jednak nie był jej pracownikiem – L. B. zajmował się organizacją pracy w firmie, miał w niej dość znaczny udział; o tym, że L. B. miał w firmie jakieś znaczenie świadek wnioskował z tego, że to on zaproponował świadkowi pracę, poza tym jak przychodził to interesował się tym, co się dzieje; świadek propozycję pracy w T. dostał w połowie lipca 2008 r., lecz do pracy poszedł dopiero 12 sierpnia 2008 r., tj. w dniu, w którym do firmy weszła Policja; nie wie, kto dostarczał oprogramowanie, nie wie, kto miał dostęp do konta firmy, nie wie, kto był właścicielem firmy, poznał go dopiero gdy został do firmy wezwany przez Policję, L. B. nigdy nie wspominał, że jest jakiś inny właściciel firmy, widział w budynku reklamę firmy T., lecz nie słyszał by w firmie ktoś mówił o T. G. i R. G., raz – rok wcześniej – był w firmie T. z L. B. Należy podkreślić, że wskazana treść zeznań nie jest kwestionowana, a skarżący nie precyzuje, co więcej ten świadek mógłby mieć do powiedzenia; b) co do zeznań M. W. – świadek ten posiada, wbrew ocenie skarżącego, marginalną wiedzę na temat działalności skarżącego, z jego zeznań (k. 352-356 akt adm.) wynika, że: - w okresie lipiec-sierpień 2008 r. woził M. N. do pracy w T.; M. N. i J. C. powiedzieli mu, że właścicielem firmy jest L. B., nie słyszał nazwiska K. T. i nie poznał skarżącego, nie wie od jak dawna jego koledzy pracowali w T., nie wie, kto im płacił, nie wie, czy były tam inne pomieszczenia tej firmy poza pokojem [...], nie zna m.in. R. G. i T. G., nie wie nic na temat T. Również treść tych zeznań nie jest kwestionowana, a skarżący nie precyzuje, co więcej ten świadek mógłby mieć do powiedzenia; Wymaga podkreślenia, że złożone przez wskazane osoby zeznania nie pozostawiają wątpliwości, że ich rola w działalności firmy T. była znikoma, co tłumaczy brak ich wiedzy na temat szczegółów jej funkcjonowania, w tym np. osoby rzeczywistego właściciela. Całość materiału dowodowego (w tym zeznania np. T. G. i R. G.) wskazuje na to, że skarżący upoważnił L. B. do prowadzenia w jego firmie sprzedaży oprogramowania, rola tej osoby była jednak bliższa kierownika, a nie samodzielnego przedsiębiorcy (przeciwne twierdzenia skarżącego należy uznać za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym). Trudno na podstawie ogólnych argumentów skarżącego w uzasadnieniu rozpatrywanego zarzutu uznać, by J. C. i M. W. mogli w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia jakichkolwiek okoliczności sprawy. 3) Zarzucając nieprzesłuchanie P. S. skarżący wskazuje na "duże znaczenie" tego dowodu, gdyż z uwagi na swą funkcję w sprawie "możliwe jest", że P. S. byłby w stanie udzielić informacji na temat faktycznego prowadzenia działalności przez L. Z. Nadto "nie można wykluczyć", że osoba ta miała informacje na temat faktycznego prowadzenia firmy skarżącego przez inne osoby. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu nie sposób nie zwrócić uwagi na jego niezwykłą ogólnikowość – skarżący nie próbuje nawet sprecyzować, co przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka mogłoby wnieść do sprawy, ograniczając się do pozbawionego jakichkolwiek konkretów hipotetycznego stwierdzenia, że "możliwe jest", bądź "nie można wykluczyć", że świadek miałby jakieś informacje przydatne w sprawie. Warto w związku z tym zaznaczyć, że: - jeśli chodzi o działalność L. Z., skarżący nie podważa w sposób kompleksowy innych dowodów, na których oparły się organy, a które potwierdzają ich stanowisko o braku faktycznego prowadzenia działalności przez L. Z. (np. zeznania innych świadków, dowody z wyciągów bankowych, itp.), jak i – przede wszystkim – o fikcyjności faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz skarżącego (np. znalezienie pieczęci firmy L. Z. w dokumentacji skarżącego); niepodważenie tych dowodów oznacza niewykazanie potencjalnie istotnego wpływu powołanego uchybienia na wynik sprawy, - powołanie się ogólnikowo na "współpracę z T. G." nie może być uznane za wystarczający powód do przyjęcia, że przesłuchanie P. S. pomogłoby ustalić jakiekolwiek istotne okoliczności (skarżący nie próbował zresztą sprecyzować, o jakie okoliczności chodzi) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy skarżącego, co oznacza, iż skarżący nie wykazał, że nieprzesłuchanie tej osoby stanowiło istotne uchybienie proceduralne. 4) Skarżący zarzuca nieponowienie dowodu z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w dniach, w których skarżący przebywał w szpitalu. Według skarżącego organ uniemożliwił mu w ten sposób wzięcie udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że sam brak udziału skarżącego w przesłuchaniu świadków, nawet niezawiniony, nie może zostać uznany za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania uchybienia o takim znaczeniu, co jest kluczowe z punktu widzenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący powinien był wyjaśnić, jaki wpływ jego nieobecność przy przesłuchaniu świadków miała na treść zeznań, tj. jakie kwestie pozostały niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości, a zostałyby wyjaśnione, gdyby skarżący miał okazję np. zadać świadkom określone pytania. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest nie tylko konkretnego wskazania na to, w jaki sposób nieuczestniczenie skarżącego w przesłuchaniu świadków wpłynęło na treść uzyskanych zeznań, ale również odniesienia się do samych zeznań (wypowiedzi świadków – ich wiarygodność i treść, nie są w żaden sposób podważane). Samo stwierdzenie, że skarżący przeczy zatrudnianiu jakichkolwiek osób nie może być uznane za skuteczne podważenie treści zeznań, zwłaszcza że – jak wskazano wyżej – nie można się zgodzić z tym, że oświadczenie skarżącego w tym względzie potwierdzają zeznania J. C. i M. W. (osoby te nie były zorientowane w tym, jak funkcjonowała firma skarżącego, gdyż ich kontakt z tą firmą nie był znaczny). Nie może być też uznane za wystarczające w tym względzie lakoniczne stwierdzenie, że wskazane przez skarżącego osoby posiadają "niezbędne informacje", które podczas pierwszego przesłuchania "nie zostały poruszone", nie wiadomo bowiem, o jakie informacje skarżącemu chodzi. Skoro skarżący zaniechał sprecyzowania, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt jego nieobecności w trakcie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podsumowując powyższe należy wskazać, że skarżący nie wykazał, by doszło do mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 122 o.p., brak jest bowiem w skardze kasacyjnej argumentacji świadczącej o tym, że nieprzesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków skutkowało istotnymi brakami w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. 8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących braków w zgromadzonym materiale dowodowym należy zauważyć, że: 1) Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., skarżący nie wykazał bowiem, by w okolicznościach sprawy zachodziła konieczność skorzystania z opinii biegłego grafologa. W zakresie zbadania autentyczności podpisów złożonych na dokumentach wystawionych w imieniu firmy L. Z. wystarczy podkreślić, że skarżący nie podjął próby podważenia innych dowodów wskazujących na nieprowadzenie przez L. Z. działalności gospodarczej, jedynie bezpodstawnie wskazując, że zeznania tej osoby to jedyny dowód, na którym oparły się organy. Z kolei argument o konieczności zbadania podpisów złożonych na dokumentach wystawionych w imieniu firmy skarżącego, co – jak należy rozumieć – związane jest z twierdzeniem skarżącego, iż to nie on podpisywał te dokumenty, nie może być uznany za przekonujący w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał konkretnie, na których fakturach (innych dokumentach) jego podpis został sfałszowany. To, że część tych dokumentów została podpisana przez skarżącego, nie ulega wątpliwości, wynika bowiem z samej skargi kasacyjnej. Skoro skarżący jest przekonany o tym, że wystąpiły przypadki sfałszowania jego podpisu, powinien wskazać, których dokumentów miałoby to dotyczyć. Brak precyzji skarżącego w tym względzie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny sanowany, 2) W petitum skargi kasacyjnej skarżący zwraca uwagę na nieustalenie, czy zatrudniał on pracowników. Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że skarżący nie sprecyzował w żaden sposób, za pomocą jakich środków dowodowych okoliczność ta miałaby być ustalana (wskazanie na niepodjęcie "niezbędnych działań" nie może być uznane za wystarczające w tym względzie). W uzasadnieniu zarzutu skarżący ogranicza się do ogólnej negacji zeznań osób wskazujących na swoje zatrudnienie przez skarżącego (L. D., L. B., M. A.) w działalności mającej na celu sprzedaż oprogramowania za pośrednictwem portalu internetowego, a więc nie można uznać, że zakwestionował w sposób kompleksowo umotywowany ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy. W uzupełnieniu powyższego należy też stwierdzić, że skarżący nie próbował nawet wskazać, że – w zakresie, w którym organy podniosły brak odpowiednich zasobów ludzkich do wykonania zafakturowanych przez skarżącego usług –pracownicy/podwykonawcy byli jednak zatrudniani, już nie mówiąc o tym, kto konkretnie zafakturowane prace faktycznie wykonał. Ogólnikowość omawianego zarzutu uniemożliwia w istocie jego merytoryczne zbadanie, stąd nie sposób uznać, by skarżący wykazał, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. w tym względzie. Odnosząc się do sygnalizowanej przez skarżącego sprzeczności w materiale dowodowym w omawianym względzie należy jedynie stwierdzić, że trudno mówić o istotnej sprzeczności (tj. wymagającej usunięcia w toku dalszych czynności dowodowych), gdy jedynym dowodem zaprzeczającym zeznaniom kilku świadków jest w istocie gołosłowne oświadczenie skarżącego. 9. Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zebrany w sprawie zawierał braki mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten materiał będzie zatem podstawą do zbadania, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p. 10. Choć w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. powiązany został wprost jedynie z uznaniem za wiarygodne jednych zeznań skarżącego, a nie innych, całość skargi nie pozostawia wątpliwości co do tego, że skarżący generalnie prezentuje odmienną od organów (i sądu pierwszej instancji) interpretację dowodów, co prowadzi do przyjęcia przez skarżącego innej wersji stanu faktycznego od tej, która została uznana za prawidłową przez sąd pierwszej instancji. Oceniając całość – negowanego przez skarżącego – stanowiska organów pod kątem art. 191 o.p. należy uznać, że przepis ten nie został naruszony, a nie dostrzegając takiego naruszenia sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżący wskazuje, że "znaczna część" działalności gospodarczej T. K. T., za wiedzą i zgodą skarżącego lub bez takiej wiedzy i zgody, prowadzona była nie przez niego, a przez osoby trzecie. W tym zakresie skarżący wskazuje przede wszystkim na T. G. i R. G. (choć podnosi również, że sprzedażą oprogramowania zajmował się L. B.), sprowadzając swoją rolę do wykonywania działalności w "niewielkim ułamku" i firmowania działalności innych podmiotów w odniesieniu do reszty czynności wykonywanych w ramach firmy T. K. T. Dowody, które w ocenie skarżącego przemawiają za prezentowaną przez niego wersją wydarzeń w sprawie, a zostały pominięte przez organy i sąd, to: 1) wyjaśnienia skarżącego z dnia 13 sierpnia 2008 r., złożone w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, w których skarżący wskazywał, że "był jedynie figurantem", gdyż udostępnił swoją działalność R. G., za co otrzymywał wynagrodzenie (przy czym organy nie podjęły działań weryfikujących to, czy skarżący otrzymywał przelewy pieniężne za udostępnienie swej działalności gospodarczej osobom trzecim), 2) zeznania J. C. i M. W., którzy wskazywali m.in., że nie znali skarżącego, 3) zeznania T. G. i R. G., z których wynika, że sprzedażą oprogramowania przez portal internetowy zajmował się w ramach firmy skarżącego L. B.; ponadto ani T. G. ani R. G. nie wskazali, że to skarżący prowadził działalność w firmie T., 4) zeznania T. G., z których wynika, że R. G. pakował w dniu 12 sierpnia 2008 r. rzeczy należące do firmy T. K. T., bez informowania o tym skarżącego, 5) brak podpisania przez skarżącego części faktur, a także innych dokumentów wystawionych w ramach działalności T., przy czym organy miały lub powinny mieć świadomość, że część z dokumentów podpisał ktoś inny niż skarżący. Skarżący stwierdził równocześnie, że prezentowaną przez niego wersję stanu faktycznego uprawdopodabnia to, że również inne osoby pojawiające się w sprawie (L. Z., H. S., B. B.) firmowały działalność T. G. i R. G. Skarżący podkreślił też, że H. S. – podobnie jak skarżący – zmieniał swoje zeznania co do tego, kto faktycznie prowadził zarejestrowaną na niego działalność gospodarczą, a organy i sąd nie wyjaśniły powodów dla których nie uznały wyjaśnień skarżącego wskazujących na jego firmanctwo. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że powołane przez niego dowody i okoliczności wspierają jego wyjaśnienia o firmowaniu działalności osób trzecich. Warto przede wszystkim podkreślić, że podstawowym dowodem powoływanym przez skarżącego, a mającym świadczyć o prawdziwości jego wersji stanu faktycznego, są wyjaśnienia składane przez niego w toku postępowania karnego. Pozostałe dowody to wyrwane z kontekstu wypowiedzi świadków, dowody niedotyczące badanych okresów rozliczeniowych, bądź okoliczności na obecnym etapie postępowania nieweryfikowalne. W tym względzie należy wskazać: - zeznania J. C. i M. W. wskazują na ich nieznaczny kontakt z firmą skarżącego i związaną z tym znikomą wiedzę na temat faktycznego funkcjonowania i struktury tej firmy, - nieprzeprowadzenie dowodów z historii operacji na rachunku bankowym T. K. T. w celu weryfikacji twierdzeń skarżącego na temat otrzymywania wynagrodzenia za udostępnienie swojej działalności innym osobom nie może być uznane za przekonujący argument w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przez skarżącego poruszana w ramach odpowiedniego zarzutu kasacyjnego (tj. skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucał, że również w tym zakresie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procedury regulujących gromadzenie materiału dowodowego, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może za skarżącego takich zarzutów formułować); nie sposób też nie zauważyć, że jeśli skarżący uważał, iż ustalenia takie powinny być poczynione, mógł odpowiedni dowód przedstawić (chodzi o rachunek bankowy jego działalności, nie można zatem przyjąć, że skarżący nie miał do niego dostępu), - argument o niepodpisaniu przez skarżącego części faktur (i innych dokumentów) firmy T. K. T. jest zbyt ogólnikowy, by można było zbadać jego zasadność – skoro skarżący był w stanie stwierdzić, które faktury/dokumenty nie są opatrzone jego podpisem, powinien był wskazać, których faktur/dokumentów to dotyczy, - odwołanie się do zeznań T. G. i R. G. stanowi nadinterpretację wyrwanych z kontekstu wypowiedzi tych osób – opisywały one kontakty zeznających z T. i niewątpliwie kontakty te wiązały się z aktywną rolą skarżącego w działalności tej firmy. I tak, R. G. (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 23 października 2008 r.) zeznał np., że: "Konta bankowe były założone na firmę T. i to tylko K. T. miał do nich dostęp i wszelkie operacje na tych kontach robił on"; "Około lipca 2007 r. zadzwonił do mnie K. T. i po spotkaniu na parkingu przedstawił mi L. B., którego znałem z widzenia, K. powiedział, że L. będzie od tej pory kierownikiem sprzedaży internetowej w firmie T. Jednocześnie zostało wynajęte pomieszczenie nr [...] (...), K. i L. zakazali nam wchodzenia do pokoju [...] zabrali od niego też klucze. Z tego co mówił K. T. sprzedaż internetowa dotyczyła oprogramowania komputerowego (...). Ja zostałem odsunięty na boczny tor a całą sprzedażą zajmował się L. B. i K. T. (...) Nie wiem w jaki sposób odbywał się podział pieniędzy między L. B. a K. T. wiem, że sprzedaż przynosiła duże dochody ponieważ stać było K. na ciągłe podróże zagraniczne (...). Ja nie zajmowałem się sprzedażą nielegalnego oprogramowania nie wiedziałem nawet, że sprzedaż taka odbywa się pod firma T., wszystkimi sprawami zajmował się K. T. i L. B. w pokoju nr [...] gdzie ja nie miałem wstępu; z kolei T. G. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 sierpnia 2008 r.) zeznał m.in., że: "Wiem, że dziewczyna, która przebywała w firmie K. T. w pok. [...] (...) miała na imię M. Nie wiem czy nazywała się A. i czy pracowała u T. Wiem, że sprzedażą oprogramowania w pokoju [...] w siedzibie firmy T. zajmował się L. B. (...) Nadmieniam, że pomieszczenie które podnajmowałem od firmy T. nie było zajmowane tylko przeze mnie a także przez firmę T. Część rzeczy, która znajdowała się w (...) pok. [...], należało do firmy – K. T. (...) Nigdy nie pytałem K. T. co robi z tym oprogramowaniem i czy jest ono legalne. (...) Nie potrafię powiedzieć kogo K. T. zatrudniał w swoich firmach, nie znam tych ludzi. (...) Wiem, że firma K. T. sprzedawała oprogramowanie na portalu A., ale nic mi nie wiadomo, żeby to oprogramowanie było nielegalne. (...) W dniu 13 sierpnia 2008 r. spotkałem się z moim kuzynem i razem wynieśliśmy z siedziby firmy resztę dokumentów firm A. i T., oraz moich rzeczy osobistych. Wiem, że R. też coś pakował, ale nie wiem co i wyniósł to z siedziby firmy. (...) Nie było raczej tam jego rzeczy osobistych, sądzę, że wyniósł jakieś rzeczy należące do firmy T. Sytuacja ta miała miejsce już po przeszukaniu Policji w tym pomieszczeniu. Nie informowałem K. T., że będziemy coś wynosić z pomieszczeń firmy T. Rzeczy te wynieśliśmy razem tylko z pokoju nr [...]". Zacytowane, szerokie fragmenty zeznań T. G. i R. G. pozwalają umiejscowić w kontekście powoływane przez skarżącego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej pojedyncze zdania z tych zeznań. Analiza załączonych do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań tych osób w toku postępowania karnego nie pozwala podzielić stanowiska skarżącego, sugerującego, że działalność w zakresie sprzedaży oprogramowania prowadził na własną rękę L. B. Zeznania te nie potwierdzają również tezy skarżącego o firmowaniu przez niego działalności prowadzonej faktycznie przez T. G. i R. G. Należy ponownie podkreślić, że treść wskazanych zeznań nie jest przez skarżącego kwestionowana. Podsumowując powyższe należy zauważyć, że jedynym dowodem, który przemawia ze wersją stanu faktycznego przedstawianą przez skarżącego, a nie jest wynikiem bądź gołosłownych oświadczeń bądź nadinterpretacji zeznań innych osób, są wyjaśnienia skarżącego złożone w toku postępowania karnego. W tym zakresie wystarczy przypomnieć, na co zresztą szeroko wskazuje skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że zeznania skarżącego zmieniały się z biegiem czasu, w zależności od przyjętej przez niego w danym momencie linii obrony. Konsekwencją tego jest niemożność uznania, że którekolwiek z zeznań skarżącego są same z siebie bardziej wiarygodne od tych drugich. Należy w związku z tym podkreślić, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy dowody zgromadzone w sprawie nie będą w 100% spójne, a wręcz będą ze sobą wprost sprzeczne. Taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie skarżący przedstawiał różne wersje wydarzeń w zależności od uznanej w danym momencie za korzystną linii obrony. Niezgodności takie są "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż zeznania, na które skarżący powołuje się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie znajdują jednoznacznego potwierdzenia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie (odmienne stanowisko skarżącego nie zasługuje na podzielenie, gdyż nie jest wynikiem obiektywnej analizy materiału dowodowego), w przeciwieństwie do tych zeznań, w których skarżący wskazuje, że prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, które wpisują się w całokształt zebranego materiału dowodowego, tworząc z innymi dowodami logiczną i niesprzeczną całość. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów (a czasem ich wyrwanych z kontekstu fragmentów) w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niezakwestionowanie bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższego nie zmienia wskazanie przez skarżącego na odmienną ocenę zeznań L. Z. i H. S., którzy również wskazywali na swoją rolę jako firmującego działalność gospodarczą innych osób (przy czym H. S. – tak jak skarżący – zmieniał swoje zeznania z biegiem czasu). W odniesieniu do L. Z. należy podkreślić, że o fikcyjności jego działalności świadczył szereg dowodów, a nie tylko jego zeznania, co czyni sytuację tej osoby istotnie odmienną od sytuacji skarżącego. Z kolei w odniesieniu do H. S. wydana została decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 (postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 108/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na tę decyzję). Warto również podkreślić, że nie tylko zeznania skarżącego były podstawą uznania przez organy, że jednak prowadził on działalność gospodarczą (por. np. zeznania L. D., L. B., M. A., T. G., R. G.). W związku z tym nie sposób podzielić stanowiska skarżącego o tendencyjnej ocenie jego zmieniających się zeznań przez. Ocena ta nie była dowolna, lecz mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Dochodząc do analogicznych wniosków sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sygnalizowane przez skarżącego naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie powodów, dla których nie dano wiary składanym przez skarżącego w postępowaniu karnym wyjaśnieniom w świetle powyższego należy uznać za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 11. Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należy uznać również argumenty podniesione przez skarżącego w odniesieniu do ustaleń dotyczących fikcyjności transakcji z poszczególnymi podmiotami w zakresie podatku naliczonego (w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje, z wyjątkiem generalnego powołania się na swoje firmanctwo i niepodpisywanie dokumentów, ustaleń dotyczących podatku należnego, tj. dotyczących dokonywanej rzekomo przez skarżącego sprzedaży towarów i usług). Głównym argumentem skarżącego w omawianym zakresie jest jego firmanctwo. Skarżący nie dostrzega, że argumentując, iż zasadniczo nie zakupił towarów/usług od L. Z., T. T. G., B. B. i A. Sp. z o.o. tylko potwierdza, że nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur. Stąd tylko dla porządku należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w ogóle nie jest podnoszona kwestia dobrej wiary, tj. dochowania należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. W odniesieniu do nabycia od T. T. G. (i A. Sp. z o.o.) skarżący wskazuje jedynie na nieprzesłuchanie T. G. i R. G., nie kwestionując żadnych dowodów, na podstawie których organy uznały fikcyjność transakcji. Z kolei w odniesieniu do transakcji z firmą L. Z. skarżący zaznacza, że oparto się tylko na zeznaniach L. Z., co jest nieprawdą. Do innych dowodów w tym zakresie (np. zeznania innych świadków, brak dokumentów świadczących o realności zafakturowanych zdarzeń gospodarczych, dokonywanie płatności na rachunek bankowy firmy T. G., a nie L. Z., odnalezienie pieczęci firmy L. Z.) skarżący się nie odnosi. W żaden też sposób skarżący nie odnosi się do ustaleń organów, będących podstawą stwierdzenia fikcyjności transakcji z firmą B. B. 12. W podsumowaniu powyższego należy uznać, że skarżący nie zakwestionował w sposób prawidłowy ustaleń faktycznych sprawy, co oznacza, że dla oceny, czy prawidłowo w sprawie zastosowane zostało prawo materialne, miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku, a więc przede wszystkim to, że skarżący, prowadząc we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą pod firmą T. K. T., otrzymywał i wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 13. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione choćby z tego powodu, że skarżący dokonuje subsumcji pod powołane przez siebie normy materialnoprawne stanu faktycznego dowolnie przez siebie przyjętego (tj. zakładając swoje firmanctwo), a nie tego, który wynika z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń organów podatkowych. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Odnosząc się pokrótce do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego warto jedynie wskazać: 1) w zakresie niezastosowania przepisów o odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej – poza tym, że skarżący nie zakwestionował prawidłowo stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, należy wskazać, że organy nie orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe wynikłe z transakcji, których nie dokonał (obniżyły podatek należny z tego tytułu – por. s. 42-44 decyzji organu pierwszej instancji), tak więc bezpodstawnie skarżący uważa, że jest inaczej – argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na nierozróżnianie przez skarżącego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z wykonaniem określonych czynności opodatkowanych (rozliczanego w ramach deklaracji podatkowej i objętego mechanizmem naliczenie-odliczenie) i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (o charakterze sankcyjnym, pozostającej poza mechanizmem naliczenie-odliczenie), 2) w zakresie zastosowania art. 108 u.p.t.u. mimo ustalenia, że część faktur została wystawiona przez osoby trzecie, a nie skarżącego – ponownie należy wskazać, że nie wiadomo, jakich konkretnie faktur miałby ten zarzut (sfałszowania podpisu skarżącego) dotyczyć – w decyzji organu pierwszej instancji wymienione zostały dokładnie wszystkie faktury, których dotyczył obowiązek z art. 108 u.p.t.u. (s. 37-39), stąd nie powinno stanowić dla skarżącego problemu precyzyjne wskazanie, w odniesieniu do których faktur organ błędnie uznał, że zostały wystawione przez skarżącego. 14. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 26