I FSK 631/21

P O S T A N O W E N I E Dnia 3 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 368/20 w sprawie ze skargi K.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.108.2019.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. postanawia: na podstawie art. 180 p.p.s.a. zwrócić skargę kasacyjną Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, celem usunięcia dostrzeżonych braków.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt SA/Kr 368/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę K.S.A. w K. (dalej: "spółka", "podatnik", "strona"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Od wskazanego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2. 1. W wyniku badania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że nie spełnia ona wszystkich wymogów formalnych. Skargę kasacyjną spółka wniosła za pośrednictwem radcy prawnego J. W. Skargę kasacyjną podpisał własnoręcznie radca prawny J.W. W aktach sądowych sprawy brak jest jednak dokumentu uwierzytelniającego odpis pełnomocnictwa do wniesienia skargi kasacyjnej. Z akt sądowych wynika, że w postępowaniu przed WSA radca prawny J.W. wniósł, podpisane podpisem elektronicznym, pismo przewodnie zatytułowane "Skarga do WSA na decyzję. W załączeniu przesyłam skargi do WSA Kraków na dwie decyzje DIAS dot. Spółki K. i zobowiązania VAT za rok 2013 i 2014 r. wraz z dwoma wnioskami o wstrzymanie wykonania decyzji oraz z załącznikami." W pozycji 12 załączników do pisma przewodniego widnieje "Folder (2020-3-23)0002.PDF", który - jak wynika z wydruku tego dokumentu do akt sądowych - jest odpisem pełnomocnictwa dla radcy prawnego J. W. "do reprezentowania Mocodawcy w sprawach dotyczących rozliczeń Mocodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013, 2014 i 2015 r. W szczególności i między innymi niniejsze pełnomocnictwo upoważnia pełnomocnika do złożenia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ww. sprawach oraz skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – jeżeli zostaną wydane w następstwie skarg na decyzje (...)". 2.2. Dostrzegając, że radca prawny J.W. podpisał podpisem elektronicznym pismo przewodnie, do którego załączono dokument pełnomocnictwa, trzeba zwrócić uwagę, że na tle zasad podpisywania załączników do pisma wnoszonego do sądu w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP wystąpiły w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności. Zagadnieniem tym zajął się - w wyniku przedstawienia w sprawie sygn. akt I FZ 92/21 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - skład poszerzony NSA, który 6 grudnia 2021 r., podjął w sprawie sygn. akt I FPS 2/21 uchwałę, przyjmując, że "Zgodnie z art. 57 § 1 w zw. z art. 46 § 1 pkt 4 oraz art. 12b § 1 i art. 46 § 2a i 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), skargę stanowiącą załącznik do formularza pisma ogólnego, podpisanego podpisem zaufanym, przesłanego przez platformę e-PUAP, należy uznać za podpisaną jedynie wówczas, gdy została ona odrębnie podpisana podpisem kwalifikowanym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym". W pkt 7.11 uzasadnienia uchwały w sprawie I FPS 2/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Pismo ogólne zawierające wyłącznie informację o załączonej do tego pisma niepodpisanej skardze nie jest odrębnym zbiorem danych zawierającym całość znaczeniową komunikatu kierowanego do sądu administracyjnego. Komunikat o merytorycznej treści zawiera natomiast, stanowiąca załącznik do tego pisma, skarga. W omawianym przypadku zasadnicza część znaczeniowa tego komunikatu zawarta jest bowiem poza dokumentem elektronicznym – pismem przewodnim – podpisanym podpisem elektronicznym i w ten sposób usankcjonowanym przez stronę (podobnie NSA w postanowieniach: z 16 marca 2021r., sygn. akt III OZ 124/21 i z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III OZ 473/21). W sytuacji zatem, gdy formularz pisma ogólnego nie stanowi pisma strony w rozumieniu art. 45 P.p.s.a., jest swego rodzaju "kopertą", do której zapakowane mogą być: pismo strony np. skarga i załączniki np. pełnomocnictwo, wniosek o przyznanie prawa pomocy itd.". W pkt 7.12 wskazanej uchwały wyjaśniono, że: "Nie ma przeszkód prawnych ani technicznych, które uniemożliwiałyby podpisanie skargi stanowiącej załącznik do pisma ogólnego wnoszonego za pośrednictwem platformy ePUAP. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie uregulowania procedury sądowoadministracyjnej mają za zadanie zapewnienie sprawnej realizacji postępowania sądowoadministracyjnego rozumianego jako przebieg następujących po sobie i powiązanych czynności sądu i uczestników postępowania sądowego. Także wymóg podpisania pisma procesowego został wprowadzony w konkretnym celu. Brak podpisania skargi stanowi brak formalny, w każdym przypadku uzasadniający wezwanie strony do uzupełnienia skargi. Informacja o tym, w jaki sposób podpisać załączniki oraz następnie załączyć je do pisma głównego może stanowić przedmiot odpowiedniego pouczenia. Natomiast naruszenie powyższego wymogu można by rozważyć również w kontekście przyczyny usprawiedliwiającej nieuzupełnienie braku formalnego, uzasadniającej przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi (art. 86 § 1 p.p.s.a.)." W pkt 7.15 uzasadnienia przywołanej uchwały stwierdzono, że: "Jako dodatkowy argument przemawiający za koniecznością odrębnego podpisywania podpisem elektronicznym załączników do formularza pisma ogólnego przesyłanego przez profil zaufany ePUAP, podnieść należy także, że w przypadku sądu, zasadniczo musi on załącznik (np. skargę) odłączyć od pisma ogólnego i przekazać stronie przeciwnej. Stąd celowym i przemyślanym zabiegiem było wprowadzenie obowiązku podpisywania załączników (z tego względu zawarto ww. przepis w p.p.s.a., żeby realizować te zadania). Przykładowo załącznikami do pisma ogólnego mogą być skarga i wniosek o przyznanie prawa pomocy zawierający tzw. "dane wrażliwe". W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że koniecznym jest odłączenie skargi od pozostałych plików. Powszechną praktyką pełnomocników jest też przesyłanie kilku skarg dołączonych do jednego pisma ogólnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, w której do pisma ogólnego dołączono trzy skargi. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarga załączona do pisma ogólnego musi zostać samodzielnie podpisana podpisem zaufanym, podpisem kwalifikowanym lub podpisem osobistym.". 2.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 dla prawidłowego uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa na gruncie art. 37 § 1a P.p.s.a. konieczne jest jego odrębne podpisanie podpisem zaufanym, podpisem kwalifikowanym lub podpisem osobistym. Jakkolwiek sentencja wskazanej uchwały nie odnosi się bezpośrednio do uwierzytelnienia pełnomocnictwa na podstawie art. 37 § 1a P.p.s.a. to jednak uzasadnienie uchwały akcentuje kwalifikację prawną wszelkich załączników do pisma przewodniego, którym to załącznikiem może być też dokument pełnomocnictwa. Jak stanowi art. 46 § 2b P.p.s.a., zasady podpisywania przewidziane w § 2a dotyczą także załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 46 § 2a P.p.s.a., w przypadku gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Z kolei, w świetle art. 37 § 1a P.p.s.a., jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 1, dokonuje się z wykorzystaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego. W analizowanej tu kwestii sposobu uwierzytelnienia dokumentu elektronicznego rozpatrywanego jako załącznik do pisma procesowego oraz odpisu pełnomocnictwa oba przepisy brzmią wręcz identycznie. Dostrzec też należy, że w sprawie I FZ 92/21 stanowiącej podstawę skierowania do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzące poważne wątpliwości, Sąd pierwszej instancji odrzucający skargę zwrócił uwagę m.in. na treść art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 4, art. 46 § 2a i 2b w zw. z art. 12b § 1 i art. 37 § 1 P.p.s.a., wskazując, że w okolicznościach sprawy załączniki do pisma przewodniego przesłanego do organu odwoławczego, w tym skarga i dokument pełnomocnictwa, nie zostały podpisane w sposób zgodny z przepisami prawa, stąd wezwanie o uzupełnienie tych braków formalnych skargi było konieczne, a wezwania tego nie zrealizowano w przepisanym terminie. 2.4. Przenosząc powyższe na realia faktycznej niniejszej sprawy wskazać należy, że z akt sądowych nie wynika, aby odpis pełnomocnictwa do wniesienia skargi kasacyjnej został przez radcę prawnego J.W. odrębnie podpisany lub uwierzytelniony kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 należało więc stwierdzić, że dotychczas nie doszło do prawidłowego, w świetle art. 37 § 1a w związku z art. 46 § 2a i 2b P.p.s.a., uwierzytelnienia załączonego do pisma przewodniego w sprawie wniesienia skargi odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu kasacyjnym. 2.5. Zgodnie z art. 177a P.p.s.a., jeżeli skarga kasacyjna nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176, innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przewodniczący wzywa stronę do usunięcia braków w terminie siedmiu dni pod rygorem odrzucenia skargi. W aktach sprawy nie znajduje się jednak kierowane do pełnomocnika skarżącej wezwanie Sądu pierwszej instancji do uzupełnienia braku formalnego wniesionej skargi kasacyjnej poprzez prawidłowe uwierzytelnienie pełnomocnictwa. 2.6. Nie zwalnia od obowiązku przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym ani fakt, że pełnomocnictwo przedłożono w postępowaniu administracyjnym, ani złożenie tegoż dokumentu do innej sprawy sądowoadministracyjnej z upoważnieniem do występowania we wszystkich sprawach przed sądami administracyjnymi (postanowienie NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt I FSK 536/08). Tę uwagę należało poczynić w związku z tym, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest wiadome, że w aktach sądowych sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. (sygn. akt I FSK 869/21) znajduje się (w oryginale, z własnoręcznym podpisem) dokument uwierzytelnienia pełnomocnictwa dla radcy prawnego J.W. do reprezentowania spółki także w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie zaznaczyć należy, że nie oznaczono w treści tego pełnomocnictwa okresów rozliczeniowych stanowiących przedmiot niniejszej sprawy. 3. Zgodnie z art. 180 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym odrzuci skargę kasacyjną, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny, albo zwróci ją temu sądowi w celu usunięcia dostrzeżonych braków. W doktrynie prezentowany jest pogląd (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 180.), że: "Nieodrzucenie skargi kasacyjnej z przyczyn wymienionych w art. 180 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym nie wyłącza możliwości odrzucenia jej na późniejszym etapie, np. na rozprawie."; oraz przez J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 180, że: "Nieodrzucenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym nie stoi na przeszkodzie odrzucenia jej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie. Sąd czyni to w drodze postanowienia wydawanego na podstawie art. 178 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - por. post. NSA z 23 grudnia 2004 r., OSK 991/04 (LexPolonica nr 2111680)." Pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, który uznaje, że analogicznie dopuszczalne jest wydanie na rozprawie postanowienia o zwrocie skargi kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji w celu usunięcia dostrzeżonych braków. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 180 P.p.s.a., postanowił zwrócić skargę kasacyjną Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie w celu usunięcia dostrzeżonych braków, polegających na dotychczasowym braku skutecznego (w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21) wykazania umocowania pełnomocnika do wniesienia skargi kasacyjnej. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA