I FSK 63/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 309/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 grudnia 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.210-221.2018/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 309/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 31 grudnia 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.2010-221.2018/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku oraz orzekł o zwrocie części kosztów zastępstwa procesowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i w konsekwencji o uchylenie decyzji Organu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego), zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w z zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sformułowanie sentencji orzeczenia i wadliwe uzasadnienie, przejawiające się przez brak precyzyjnego określenia w sentencji zakresu rozstrzygnięcia, a mianowicie czy uchylenie decyzji nastąpiło w całości czy w części - podczas gdy z sentencji wyroku (z uwagi na nieokreślenie w jakiej części nastąpiło uchylenie) i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości wynika, że decyzja Organu została uchylona w całości, przeczy temu treść uzasadnienia wyroku, które wskazuje na uchylenie decyzji Organu w części, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), § 2 i 3, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na tym, iż Sąd zamiast jedynie uchylić decyzję Organu powinien uchylić decyzję Organu i poprzedzającą ją decyzję organu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w całości oraz umorzyć postępowanie administracyjne (podatkowe) jako bezprzedmiotowe w związku z naruszeniem przez Organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podczas gdy Organ powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją przedawniło się, a w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na tym, iż przy założeniu, że postępowanie administracyjne nie podlegało umorzeniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, Sąd zamiast oddalić skargę w części, powinien uchylić decyzję Organu w całości z uwagi na naruszenie przez Organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji Organu odnośnie zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sąd administracyjny przy kontroli działalności administracji publicznej w toku kontroli działalności administracji publicznej nie może weryfikować skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego, oraz zaakceptowanie stanowiska Organu, że nie jest on uprawniony do oceny czynności/działań podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 23 § 5 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na tym, iż przy założeniu, że postępowanie administracyjne nie podlegało umorzeniu z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, Sąd zamiast oddalić skargę w części, powinien uchylić decyzję Organu i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości z uwagi na naruszenie przez Organ: - art. 122 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem dowodów przedstawionych przez Podatnika oraz brakami w postępowaniu dowodowym, w szczególności nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków, o które wnioskował Skarżący, a które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może zostać uznany za zupełny, - art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania - powyższa okoliczność spowodowana jest popełnieniem przez organ podatkowy błędów przy szacowaniu obrotu podatnika, - naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, przejawiające się w zaakceptowaniu stanowiska Organu, iż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że samo formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest wystarczające dla zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i znaczenia prawnego nie mają tu okoliczności wskazujące na nadużycie prawa ze strony Organu i potraktowanie ww. instytucji w sposób instrumentalny, 2) art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz DIAS od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.3. DIAS w piśmie z 2 kwietnia 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. Skarżący w piśmie z 9 maja 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz odniósł się do argumentacji organu odwoławczego z pisma z 2 kwietnia 2025 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym najbardziej eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestią jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na - zdaniem Skarżącego - brak zaistnienia zdarzeń, które powodowałyby skuteczne przerwanie, względnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Różnych aspektów sprawy z tą kwestią powiązanych dotyczą trzy sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty z obszernym ich uzasadnieniem. 3.3. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w z zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sformułowanie sentencji orzeczenia i wadliwe uzasadnienie, przejawiające się przez brak precyzyjnego określenia w sentencji zakresu rozstrzygnięcia, a mianowicie czy uchylenie decyzji nastąpiło w całości, czy w części. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, a w uzasadnieniu na wstępie swoich rozważań wskazał, że "Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej błędnego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży paliw płynnych w drodze oszacowania, natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw określona na kwotę 68.845,67zł została wyliczona błędnie (powinno być 9.400,53zł)". Konsekwencją tego było uchylenie decyzji w całości ponieważ organ podatkowy po wyszacowaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw przyporządkował ją proporcjonalnie do każdego z miesięcy 2012 r. Nieprawidłowo natomiast w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części, zaś w pozostałym zakresie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.". Błąd uzasadnienia w powyższym zakresie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy bowiem zarówno z sentencji orzeczenia jak i toku rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu bezspornie wynika, że uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca. 3.4. Najbardziej eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestią jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na - zdaniem Skarżącego - brak zaistnienia zdarzeń, które powodowałyby skuteczne przerwanie, względnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Różnych aspektów sprawy z tą kwestią powiązanych dotyczą trzy pierwsze sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty z obszernym ich uzasadnieniem. 3.4.1. W ramach tych zarzutów Skarżący w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., gdyż wszczęcie wobec Skarżącego w dniu 23 maja 2017 r. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Na poparcie tej tezy Skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosowną argumentację. 3.4.2. Odnosząc się do tej argumentacji oraz opartych na niej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odwołać się do późniejszej w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej, lecz dotyczącej bezpośrednio analizowanej kwestii, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego została sformułowana następująca teza. W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 3.4.3. Aczkolwiek Skarżący w kwestii kognicji sądów administracyjnych w powyższym zakresie reprezentował stanowisko takie, jakie zostało zaprezentowane w tejże uchwale, nie oznacza to jednak, że postawione przez niego w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej konkretnej sprawie są trafne i należy je uwzględnić. Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił jednakże, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści powoływanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu. 3.4.4. We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9 -16). 3.4.5. Podzielając te poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych można skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22 oraz z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22). 3.4.6. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W sprawie tej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Zasadnie wskazywał DIAS na istnienie wynikającego z powołanych przez niego przepisów k.p.k. i k.k.s. (art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s.), także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego, prawnego obowiązku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego. Jak już wspomniano, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli, który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, a następnie wydania decyzji. W toku tej kontroli organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., polegające głównie na zawyżeniu podatku naliczonego oraz zaniżeniu wykazywanych przychodów, na relatywnie dużą skalę. W takiej sytuacji właściwy w sprawach prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu. 3.4.7. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Regularny termin przedawnienia tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał zatem z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego jako konsekwencja ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i poinformowanie go w związku z tym w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania miało miejsce w maju 2017 r., a więc na ponad pół roku przed upływem regularnego terminu przedawnienia zobowiązania, którego postępowanie to dotyczyło (za okresy styczeń-listopad 2012 r.) oraz półtora roku za grudzień 2012 r. Podkreślić także należy, że Skarżącemu przedstawiono zarzuty popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Nie sposób zatem uznać, że stanowiło to instrumentalne działanie organu mające wyłącznie celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny takiej, mając na uwadze regulacje zawarte we wspomnianym już art. 114a k.k.s., nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego (w marcu 2019 r.), po tym jak przedstawiono Skarżącemu zarzuty. 3.4.8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, wskazać należy, że we wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedynie w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że w każdym przypadku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę wszelkich kwestii związanych ze wszczęciem oraz przebiegiem postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza w tak szczegółowym ujęciu, jak domaga się tego w skardze kasacyjnej Skarżący. 3.4.9. Nie miała wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność polegająca na omyłkowym wskazaniu w wystosowanym do Skarżącego w trybie art. 70c O.p. piśmie z 23 maja 2017 r. daty zawieszenia przedawnienia zobowiązania jako 23 maja 2016 r. zamiast 23 maja 2017 r. Z okoliczności i chronologii zdarzeń w sprawie, w sposób oczywisty wynikało, że chodziło oczywiście o tę drugą datę i co było Skarżącemu wiadome i nie mogło budzić jego wątpliwości. 3.4.10. Nie miało również takiego wpływu przejęcie postępowania karnego skarbowego przez inny organ i prowadzenie go w formie śledztwa, a nie jak dotychczas dochodzenia. W takim przypadku nie było konieczne, jak domagał się tego Skarżący, ponowienia informacji w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również podniesione w piśmie procesowym z 9 maja 2025 r. okoliczności pozostają bez wpływu na powyższą ocenę. Sam bowiem Skarżący przyznaje, że zgodnie z art. 133 § 2 k.k.s., postępowanie przygotowawcze może wszcząć organ, który nie jest właściwym do wskazanego przestępstwa, czy wykroczenia (Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]), ale powinien przekazać sprawę Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w [...], co w niniejszej sprawie miało miejsce. Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego ocena w jakim terminie to powinno nastąpić. Bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma przywołany w piśmie procesowym z 9 maja 2025 r. projekt nowelizacji tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w ich formule dotyczącej naruszenia przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego, które odnosiły się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.5. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż stanowią one jedynie prostą negację ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji oraz oparte one zostały na ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeniach. 3.6. W ramach tych zarzutów Skarżący wskazuje, m.in. na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, przede wszystkim tych dotyczących wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz postępowania dowodowego, podnosząc, że chodzi zwłaszcza o nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postaci zeznań pracowników M. M. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że M. M., to osoba nieżyjąca (zmarła 23 marca 1996 r.), zaś wskazany na spornych fakturach NIP wystawcy należy do innej osoby, która również nie żyje (zmarła 6 kwietnia 2005 r.). Na żadnym etapie prowadzonego postępowania, Skarżący nie podnosił tego, że mógł być ofiarą oszustwa. Wręcz przeciwnie, utrzymywał, że dokładnie weryfikował kontrahenta, (otrzymał od niego dokumenty zarówno z ZUS-u jak i Urzędu Skarbowego, dokumenty dot. zatrudnienia ludzi). Okoliczności tych nie potwierdził jednak w żaden sposób. Co więcej, wielokrotnie wskazywał, że M. M. mieszka i prowadzi działalność na terenie Gminy G. (w mieście G. lub miejscowości M. w powiecie g.), co obecnie stara się kwestionować. W świetle zaś przedstawionych w decyzji DIAS okoliczności, w tym m.in. braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zafakturowanych zdarzeń, których łączna wartość wyniosła ponad 1.060.000,00 zł brutto, czy też rzekomych płatności gotówkowych, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji źródłowej zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącego osób na okoliczność wykonania przez M. M. usług wykazanych w spornych fakturach. Organ ustalił także, że wskazane osoby w badanym 2012 r. nigdzie nie pracowały ani na umowę zlecenie, ani umowę o dzieło, ani umowę o pracę, ani nie prowadziły działalności gospodarczej. 3.7. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, ponowionej ze skargi, w zakresie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego (dotyczącego zakupów nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi) i lakonicznego, wg. Strony, uzasadnienia przez organ powyższej kwestii, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Jak wskazano w decyzji, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby na zmianę stanowiska w tym zakresie, a nadto zasłania się obecnie jedynie niepamięcią, co do szczegółów zawartych transakcji i stara się przerzucić ciężar dowodu na organy podatkowe. Tymczasem to na Skarżącym, w świetle powołanego w decyzji art. 86 ustawy o VAT, ciąży obowiązek wykazania, że nabyte przez niego towary i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Tylko bowiem w takim przypadku przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wydanym wyroku "Upływ czasu, czy niepamięć określonych zdarzeń nie może usprawiedliwiać braku stosownych dokumentów w tym zakresie.". W złożonej skardze kasacyjnej Strona poza ogólnym i gołosłownym twierdzeniem, że przedmiotowe zakupy wykazują związek z działalnością podatnika, nadal nie przedstawia żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. 3.8. Równie niezasadne są zarzuty Strony w zakresie ubytków. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że ubytki w towarach handlowych w sklepie spożywczo-przemysłowym, w którym sprzedawane są m.in. warzywa, owoce, mięso, wędliny, a więc towary o krótkim terminie przydatności do spożycia i szybko psujące się, w ogóle występują. Podatnik nie udokumentował jednak ani tego, że ubytki w prowadzonym sklepie faktycznie występowały, ani tego jaka była ich wielkość. W skardze kasacyjnej Strona poza ogólnikowym twierdzeniem, że ubytki występują oraz ponownie zasłanianiem się upływem czasu, nie przedkłada żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie znajduje potwierdzenia także twierdzenie Strony, że organ nie uwzględnił okoliczności przekazywania paliwa ze stacji na poczet realizacji inwestycji ponieważ uwzględniono przy szacowaniu sprzedaży paliwa złożone wyjaśnienia, co do ilości tego paliwa pobieranego na potrzeby prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej z jego własnej stacji benzynowej. W skardze kasacyjnej Skarżący nie odniósł się konkretnie do tych stwierdzeń Sądu ponawiając jedynie gołosłowną w takiej sytuacji tezę, że organ podatkowy okoliczności przeznaczenia paliwa na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności - nie uwzględnił. 3.9. Również w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania - art. 23 § 5 O.p., lakoniczne argumenty skargi kasacyjnej nie pozwalają na przyjęcie, że szeroko uargumentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieprawidłowe. 3.10. Nie jest również zasadny oparty na gołosłownych stwierdzeniach zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 124 O.p. 3.11. Ponieważ w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji niezasadne są także w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 4. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przedmiotowej sprawie na rzecz organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę okoliczność rozpoznania kilku skarg kasacyjnych strony skarżącej i związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki