I FSK 627/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1303/14 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. S.A. w K. kwotę 19596 (dziewiętnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1303/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w Krakowie (dalej: Skarżąca lub Spółka), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r., oddalił skargę. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a) tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy - w skutek ewidentnego nadużycia prawa przez te organy - WSA w Krakowie winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji ma podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako, że została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") wiedza pracownika firmy w zakresie firmanctwa i jego świadomość w tym zakresie muszą być uznane za obciążające Stronę skarżącą a tym samym wykluczającym jej dobrą wiarę, co w konsekwencji musi skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, którym zarzucono Firmowanie działalności innego podatnika; 2) przepisów postępowania, tj.: a) poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, iż kontrahenci Strony skarżącej firmowali działalność innego podmiotu co doprowadziło do sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a, w którym WSA w Krakowie przyjął za prawidłowe stanowisko Organu - dokonane w tym zakresie z naruszeniem art. 113, art. 187 § 1, art.191 O.p. - zgodnie z którym kontrahenci Strony skarżącej firmowali działalność innego podmiotu i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie, b) poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny czy Strona skarżąca dopełniała należytej staranności przy pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych przez Organ faktur, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym WSA w Krakowie przyjął jako prawidłowy stan faktyczny ustalony przez Organ z naruszeniem art. 122 i art. 188 O.p. i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy czym najdalej idącym zarzutem jest stwierdzenie, że: : "...w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy - w skutek ewidentnego nadużycia prawa przez te organy - WSA w Krakowie winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako, że została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu tego zarzutu przypomniano, że Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zarzutów strony dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania stwierdził, że "... nie ma (...) uprawnień do badania czy postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dodano, że Sąd zgodził się ze stroną skarżąca, że w tym drugim przypadku działanie organów byłoby szczególnie naganne, gdyż korzystałyby z przysługujących im instrumentów w sposób sprzeczny z celami postępowania kamo skarbowego i w sposób ewidentny naruszałyby zasadę zaufania do organów państwa. Nie mniej jednak art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nie daje Sądowi podstaw do badania, czy w konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karno skarbowego miało uzasadnione podstawy". W konsekwencji takiego stanowiska Sądu odmówiono Stronie skarżącej prawa do skontrolowania przez sąd administracyjny działań aparatu administracyjnego (podatkowego). W tym zakresie (zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno skarbowego) wszelkie działania organów państwa pozostają poza jakąkolwiek kontrolą sądu. Nie sposób uznać, że takie rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być uznane za prawidłowe biorąc pod uwagę, w szczególności art. 2 Konstytucji. Strona skarżąca przypomniała nadto, że w skardze do WSA w Krakowie podała szereg okoliczności wskazujących, że w niniejszej sprawie organy dopuściły się nadużycia prawa polegającego na li tylko pozornym wszczęciu postępowania kamo skarbowego, dokonanego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tych ramach przypomniano, że w aktach sprawy znajduje się pismo Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej UKS w K. z dnia 10 września 2012 r. - adresowane do Kierownika Oddziału Postępowań Przygotowawczych ww. Urzędu o treści: "W związku z postępowaniami odwoławczymi od decyzji Dyrektora UKS w K. wobec (...m.in. Strony - przyp. Skarżąca) prowadzonymi przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie przypomina się o konieczności wszczęcia postępowań karnych skarbowych wobec wymienionych podmiotów celem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w tych decyzjach." Przytoczone pismo – w ocenie autora skargi kasacyjnej - nie pozostawia żadnych wątpliwości, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było wykrycie sprawców ujawnionych, domniemanych przestępstw lub wykroczeń skarbowych, lecz wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dwie przeciwstawne linie orzecznicze dotyczące uprawnienia sądu do badania kwestii, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mogło stanowić nadużycie prawa. Powyższa okoliczność była powodem wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: “P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: “Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji ?". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOSA) podjął uchwałę o następującej tezie: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Przywołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, o których mowa w art. 264 § 2 P.p.s.a., które podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie omawianego zarzutu, albowiem ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postepowania karno- skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji. W tych okolicznościach odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było zbędne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. s. D. Mączyński s. M. Kołaczek s. B. Wojciechowski