I FSK 623/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. (obecnie: B. Sp. z o.o. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 822/21 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-2.4103.23.2020.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lutego 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r., III SA/Wa 822/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 25 kwietnia 2019 r., Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") naruszył zasadę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. zakaz reformationis in peius w ten sposób, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji uznał, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a DIAS w wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania zmienił decyzję w tym zakresie i uznał Podatnika za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, która to zmiana jest skrajnie niekorzystna dla Strony gdyż między innymi stanowi podstawę do prowadzenia postępowania karnego wobec Strony (oraz osób nią zarządzających) w zakresie poważnych przestępstw karnych oraz karnych skarbowych; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że decyzja DIAS zawierała właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo tego że DIAS wydał decyzję lakoniczną, bez konkretnych argumentów faktycznych oraz prawnych a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, co utrudniło ewentualną kontrolę tej decyzji; 3. art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo faktu że prowadząc postępowanie odwoławcze DIAS naruszył zasady dwuinstancyjności; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania polegających na: a. dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że po stronie skarżącego nie zaistniała powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT; b. oparcia się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego o wiadomości w przedmiocie weryfikacji kontrahentów oraz nawiązywania relacji biznesowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń, że po stronie skarżącego zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT; c. uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności a przez to uczestniczył on w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; d. całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego; e. pominięciu konieczności pozyskania wiadomości specjalnych wobec faktu, że ani sąd ani pracownicy organów nie posiadają żadnej wiedzy na temat aktualnych praktyk rynkowych w zakresie handlu towarami przy użyciu współczesnych środków porozumiewania się na odległość; f. błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz błędnej ocenie materiału dowodowego w zakresie działalności Podatnika, co stało się w wyniku zebrania niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenia zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego; g. nie dokonanie własnej oceny materiału dowodowego i dążenia do prawdy materialnej, pomimo iż organ II instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji organu I instancji, h. pominięcie ustaleń korzystnych dla Podatnika, choćby przedłożonych przez niego dokumentów sporządzonych uprzednio w formie pisemnej lub dokumentowej bądź elektronicznej oraz złożonych wyjaśnień na temat kwestionowanych transakcji i weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania przez organy podatkowe na konkretne dowody, z których miałyby wynikać jakieś bliżej nieokreślone akty zaniedbania ze strony podatnika, opisując jedynie w decyzjach ustalenia dotyczące innych podmiotów gospodarczych, niż Podatnik, i. bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że Podatnik był brokerem w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, pomimo że z treści decyzji organów podatkowych wydanych dla Podatnika w I i II instancji nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań Podatnika niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, tj. organy podatkowe nie udowodniły, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, zaś gołosłowne, powtarzane w kółko przez organy podatkowe w swych decyzjach stwierdzenia o umyślności działania w przestępczym procederze lub teoretycznych powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą zastąpić realnych wydarzeń i dowodów w tej materii – żaden organ ani sąd nie wskazał, jakie czynności byłyby wystarczające do przyjęcia dobrej wiary Strony. 5. w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w efekcie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z niedopełnieniem obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezkrytycznym przyjęciu za własne, ustaleń organu I instancji, a także po dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, jak również po przeprowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Podatnika, wobec istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, 6. w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646; t.j. Dz. U. 2019, poz. 1292, dalej: p.p.), poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w efekcie postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem wynikających z ww. przepisów reguł, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 17, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a w szczególności poprzez bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia i dalszej sprzedaży przez Skarżącą towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji podważony. 2. art. 3 pkt 10-12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z załącznikiem 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych polegające na zastosowaniu standardu XAdES służącym do elektronicznego podpisu plików XML podczas gdy do elektronicznego pieczętowania oraz podpisywania, weryfikacji podpisu i szyfrowania dokumentów elektronicznych w formie PDF zgodny z prawem jest format PAdES. 1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 4.4. W kontekście przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór w sprawie dotyczył zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę S. a dotyczące nabycia telewizorów, dysków, kart pamięci, Diod LED oraz przystawek TV Apple i uznania, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury dokumentujące WDT na rzecz [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Przy czym, formułując zarzuty skargi kasacyjnej, skarżąca w istocie nie kwestionuje istnienia mechanizmu karuzeli podatkowej na wcześniejszych ogniwach transakcji, a zasadniczo wywodzi, że nie naruszyła obowiązków związanych z zachowaniem należytej staranności, które zostały określone w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tej sytuacji istotna jest ocena dotycząca świadomości uczestnictwa skarżącej w oszustwie karuzelowym czy też dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta. 4.5. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wprawdzie organy podatkowe postawiły tezę o świadomym udziale skarżącej w procederze karuzeli podatkowej, to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, skarżąca nie dochowała jednak należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył zakaz reformationis in peius w ten sposób, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji uznał, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a DIAS w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania zmienił decyzję w tym zakresie i uznał podatnika za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, która to zmiana jest skrajnie niekorzystna dla strony, gdyż między innymi stanowi podstawę do prowadzenia postępowania karnego wobec strony (oraz osób nią zarządzających) w zakresie poważnych przestępstw karnych oraz karnych skarbowych. 5.2. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy jednak interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym i odnosić jedynie do obszaru prawa podatkowego. Tym samym zmiana oceny dokonana przez organ odwoławczy, polegająca na tym, że organ ten uznał, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, a nie jak stwierdził organ pierwszej nie dochowała należytej staranności nie może być postrzegana jako pogorszenie sytuacji podatnika. Wbrew argumentacji Autora skargi kasacyjnej decyzja odwoławcza nie była wydana na niekorzyść strony odwołującej się. W żaden sposób nie pogorszyła bowiem sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, czego naocznym przejawem jest to, że decyzja ta nie spowodowała wzrostu wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Pogorszenia sytuacji skarżącej nie można natomiast upatrywać – jak czyni to skarżąca – w tym, że decyzja organu odwoławczego "stanowi podstawę do prowadzenia postępowania karnego wobec strony (oraz osób nią zarządzających) w zakresie poważnych przestępstw karnych oraz karnych skarbowych". Należy zauważyć, że ewentualne postępowanie karne albo karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego, w tym sensie, że rozstrzygniecie podatkowe, zwłaszcza w zakresie przypisanie stronie świadomości udziału nie jest wiążące w postępowaniu karnym albo karnym skarbowym. 5.3. Na marginesie raz jeszcze należy przywołać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zasadniczo aprobując rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zakwestionował ocenę tego organu właśnie w zakresie świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma dowodów wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, jednakże Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Odmienna ocena tej kwestii w żaden sposób nie wpłynęła na sytuację prawnopodatkową skarżącej. Nie przyczyniła się zatem do jej pogorszenia. 6.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi i stwierdzenie, że decyzja DIAS zawierała właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo tego że DIAS wydał decyzję lakoniczną, bez konkretnych argumentów faktycznych oraz prawnych a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, co utrudniło ewentualną kontrolę tej decyzji. 6.2. Mając na uwadze przedstawione wcześniej wymogi, jakie związane z są prawidłowym sformułowaniem zarzutów skardze kasacyjnej, przede wszystkim należy podkreślić, że skargę kasacyjną wnosi się od wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie od decyzji organu odwoławczego. Skuteczne podniesienie zarzutu w skardze kasacyjnej wymaga zatem wykazania jednej z trzech okoliczności. Po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji zajął w danym zakresie błędne stanowisko w odniesieniu do zarzutu podniesionego w skardze. Po drugie, wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa, nawet w sytuacji gdy stosowny zarzut nie został w skardze podniesiony. Odmiennie bowiem od NSA, Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym przypadku wymagane jest jednak podniesienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisem, którego naruszenia sąd nie dostrzegł, a winien to z urzędu uczynić. Po trzecie, jeżeli Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze, możliwe jest skuteczne wywiedzenie skargi kasacyjnej w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy czym w tej sytuacji, mając na uwadze, że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Żadna z opisanych powyżej sytuacji nie ma miejsca na gruncie analizowanej skargi kasacyjnej. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Natomiast, formułując ten zarzut w skardze kasacyjnej, nie powiązano go z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ten sposób podniesiony skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się w istocie kontroli instancyjnej. 6.4. Abstrahując od przedstawionych wyjaśnień, należy także zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem w ten sposób rozumieć zwrotu, jakim posłużył się Autor skargi kasacyjnej, że "DIAS wydał decyzję lakoniczną, bez konkretnych argumentów faktycznych oraz prawnych a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, co utrudniło ewentualną kontrolę tej decyzji". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 12) dodano jedynie ogólnikowo, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w swojej decyzji praktycznie w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów oraz argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, poprzestając jedynie, na ogólnych stwierdzeniach, że podziela ustalenia poczynione przez Naczelnika US w Wołominie." Tego rodzaju uzasadnienie zarzutu nie dostarcza podstaw do wywiedzenia, do jakich konkretnie zarzutów i argumentów organ się nie odniósł i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. 7.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez oddalenie skargi, pomimo faktu że prowadząc postępowanie odwoławcze DIAS naruszył zasady dwuinstancyjności. 7.2. W zakresie przytoczonego zarzutu także należy zaznaczyć, że nie odnosi się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Także i w tym przypadku zarzut ten nie został podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji. W rezultacie z podanych powyżej powodów nie poddaje się on w istocie kontroli instancyjnej. Niemniej, należy wskazać, że naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że tego samego dnia organ odwoławczy "wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia (...) wniosków dowodowych i tego samego dnia wydał skarżoną decyzję. Organ od złożenia odwołania do dnia wydania decyzji nie przeprowadził żadnego dowodu. Ponadto po wydaniu postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych nie wezwał strony do zapoznania się z aktami postępowania przed wydaniem decyzji." (s. 12 skargi kasacyjnej). Żaden z przytoczonych nie dowodzi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 7.3. Przede wszystkim zasada dwuinstancyjności nie nakłada na organ obowiązku ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w sprawie, ani też uwzględnienia wniosków dowodowych przedłożonych przez stronę. Z zasady dwuinstancyjności postępowania nie sposób także wywieść obowiązku ponownego wezwania strony do zapoznania się z aktami postępowania przed wydaniem decyzji. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych może być oceniane w kontekście naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, natomiast brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w kontekście art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia któregokolwiek z tych przepisów. Okoliczności te pozostają zatem poza zakresem oceny NSA. 7.4. Zasada dwuinstancyjności postępowania, w rozumieniu art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, że organ odwoławczy obowiązku tego nie wykonał. 7.5. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób powiązania art. 127 z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na żadnym etapie postępowania nie wniesiono bowiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w punktach wskazał, na czym polegało w jego ocenie naruszenie powołanych przepisów. 8.2. Przed odniesieniem się do przedstawionych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych, należy poczynić dwie uwagi. Po pierwsze, tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli sądowej. Po drugie, wśród wymienionych przepisów nie znalazł się w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, co – mając na uwadze zasadę związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej – wyklucza możliwość odniesienia się do tej części argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, która dotyczy nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w toku postępowania odwoławczego. 8.3. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych powyżej przepisów polegało na dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że po stronie skarżącego nie zaistniała powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT. 8.4. Nie można zgodzić się prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem. W szczególności – wbrew twierdzeniom skarżącej – Sąd pierwszej instancji nie pominął, ani nie zbagatelizował tej jego części materiału dowodowego, która przemawia za uznaniem, że po stronie skarżącej nie zaistniała powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT. W tym zakresie w skardze kasacyjnej wskazano, że kontrahent był "weryfikowany i znany stronie" (s. 22 skargi kasacyjnej), że podatnik "przezornie dokonał szerokiej weryfikacji swojego dostawcy, po której doszło do sprzedaży towarów, który fizycznie trafił do magazynów Skarżącej, a następnie został z rynkową marżą sprzedany do innego kontrahenta" (s. 18 skargi kasacyjnej), że w niniejszej sprawie skarżąca sprawdzała kontrahenta - zarówno w rejestrach podatników VAT, rejestrach handlowych, za pomocą odpłatnych raportów dot. kontrahenta a dodatkowo dostawca oraz jego siedziba byli od lat osobiście znane zarządowi skarżącej" (s. 7 skargi kasacyjnej). 8.5. W sprawie nie jest kwestionowane istnienie towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Zasadnicze znaczenie ma w tej sytuacji ocena zachowania przez skarżącą należytej staranności. W skardze kasacyjnej kwestionuje się poszczególne okoliczności ustalone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście rację ma Autor skargi kasacyjnej, że sam w sobie brak umowy pisemnej, nie przesądza o braku przezorności podatnika. Podobnie nie można przypisać negatywnych konsekwencji temu, że podatnik komunikuje się ze swoim kontrahentem w formie elektronicznej, czy że otrzymuje przedpłaty za dostarczane towary, czy też, że dokonuje nabycia od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem. Żadna z tych okoliczności, rozpatrywana odrębnie, nie może przesądzać o niezachowaniu należytej staranności. Jednakże, ani organy, ani aprobujący zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, nie oparł orzeczenia na jednostkowej okoliczności. Przeciwnie akcentowano, że ustalone w sprawie okoliczności zostały rozpoznane w powiązaniu ze sobą. 8.6. Oceniając ustalone przez organ okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że udział skarżącej w łańcuchu transakcji nie miał uzasadnienia gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że Spółka nie wnosiła do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry). Ponadto, nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu w ocenie okoliczności związanych z dokonywaniem płatności. Uiszczanie w całości przez odbiorcę przedpłat za towar bez jednoczesnego zabezpieczenia się przed utratą środków finansowych nie wpisuje się obiektywnie w standard przezornego zachowania. Na tym tle odmiennego od prezentowanego przez skarżącą znaczenia nabierają kolejne ustalone w sprawie okoliczności. Skarżąca nabywała towar od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem i nie zawarła z tym podmiotem pisemnej umowy. Dodatkowo, należy wskazać, za organami i Sądem pierwszej instancji, że nietypową jest sytuacja, w której przedsiębiorca nie promuje towaru, nie poszukuje dostawców i odbiorców, a towar jest nabywany i sprzedawany w krótkim odstępie czasu. Wreszcie, należy zauważyć, że skarżąca dokonuje transakcji, w których równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Wzięcie pod uwagę wszystkich tym okoliczności, z których część nie jest kwestionowana przez skarżącą, ukazuje w innym świetle argumentację skarżącej, która sprowadza się do podważania jednostkowych ustaleń dotyczących konkretnych faktów. Raz jeszcze należy wobec tego stwierdzić, że żadna okoliczność rozpatrywana w oderwaniu od innych poczynionych w sprawie ustaleń nie przesądza ani braku zachowania należytej staranności, ani o jej dochowaniu. Dopiero całościowa ocena dokonana z perspektywy ogółu ustalonych w sprawie okoliczności pozwala na wywiedzenie prawidłowych wniosków. Z tej perspektywy nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowej oceny ustalonych przez organy okoliczności. W rezultacie niezasadne jest twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami nie dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności, a przez to uczestniczył on w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wnioski organów i Sądu pierwszej instancji opierały się na całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego. 8.7. Nietrafna jest argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy przyjął dowolne i niezweryfikowane ustalenia, że po stronie skarżącego zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT, na skutego tego, że oparł się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego o wiadomości w przedmiocie weryfikacji kontrahentów oraz nawiązywania relacji biznesowych. Na organie odwoławczym nie spoczywa bowiem obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych, ani uzupełnienia materiału dowodowego, jeżeli organ uzna, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwala na poczynienie niezbędnych ustaleń faktycznych. Brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uniemożliwia natomiast odniesienie się do tej części argumentacji, w której podważana jest zasadność odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. 8.8. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie zaistniała także konieczność pozyskania wiadomości specjalnych wobec faktu, że ani sąd ani pracownicy organów nie posiadają żadnej wiedzy na temat aktualnych praktyk rynkowych w zakresie handlu towarami przy użyciu współczesnych środków porozumiewania się na odległość. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie negowały praktyki polegającej na używaniu "współczesnych środków porozumiewania się na odległość". W rezultacie nie było potrzeby pozyskiwania wiadomości specjalnych na tę okoliczność, skoro jest to wiedza powszechnie dostępna. Nie było także podstaw do ustalenia w oparciu o tego rodzaju wiadomości "aktualnych praktyk rynkowych". "Aktualna praktyka rynkowa" nie może być bowiem uznana za wzorzec zachowania, do którego należałoby porównywać zachowania danego podatnika. Wadliwie ukształtowana praktyka nie może być bowiem uzasadnieniem dla uchybienia stosowania się do obowiązujących norm w zakresie prawa podatkowego. Te mają bowiem charakter obiektywny, a ich źródłem są przepisy prawa podatkowego, interpretowane w szczególności z uwzględnieniem tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 8.9. Za wyłącznie polemiczne uznać należy natomiast stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym rozstrzygnięcie w sprawie oparto na błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz błędnej ocenie materiału dowodowego w zakresie działalności podatnika, co stało się w wyniku zebrania niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenia zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy stwierdzić, że organy nie rozstrzygnęły sprawy na podstawie domysłów, poszlak oraz założeń, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym. Organy, jasno wskazały podstawę prawną rozstrzygnięcia i zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił do dokonanie niezbędnych ustaleń faktycznych. Z uzasadnienia organu odwoławczego nie wynika także, by ten uchybił obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy i ograniczył się wyłącznie do kontroli prawidłowości decyzji I instancji. 8.10. Nie można zgodzić się także ze skarżącą, że organy bezpodstawnie i automatycznie przyjęły, że podatnik był brokerem w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do tego twierdzenia, należy wyjaśnić, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Wskazuje się, że w ten proceder zaangażowane są różne kategorie podmiotów: znikający podatnicy, których rola sprowadza się do wystawienia faktury, której nie towarzyszy zapłata podatniku; bufory, których udział ma uwiarygodniać dokonywanie rzeczywistego obrotu oraz brokerzy, którzy w łańcuchu transakcji dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką podatku, występując jednocześnie o zwrot podatku naliczonego. Określenie podatnika mianem brokera, wynika z umiejscowienia go w łańcuchu transakcji zidentyfikowanych przez organ. Samo w sobie nie pociąga za sobą przypisania automatycznie odpowiedzialności podatkowej. Także w przypadku brokera organ jest zobligowany do zbadania zachowania należytej staranności. 8.11. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 p.p. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w efekcie postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem wynikających z ww. przepisów reguł, tj. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe. 9.2. Odnosząc się to tej grupy zarzutów, należy zauważyć, że stanowią one powielenie zarzutów podniesionych w skardze. Z uzasadnienia tych zarzutów, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca upatrywała naruszenia przepisów p.p. w wadliwym stanowisku Sądu pierwszej instancji. Formułując te zarzuty, skarżąca w zasadzie całkowicie abstrahowała od wyjaśnienia przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji, wobec braku wskazania, a w jakim zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe, NSA podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że odczytywanie zasady wyrażonej w art. 10 p.p. w sposób, w jaki postrzega to Autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do sytuacji, w której zakwestionowanie działań przedsiębiorcy byłoby niemożliwe. Nie sposób dopatrzyć się także naruszenia zasady przyjaznej interpretacji przepisów – in dubio pro libertata. Nie wskazano bowiem na konkretny przepis, którego wykładnia naruszałaby tę zasadę. Tym samym nie naruszono także art. 12 p.p., zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. 10.1. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia i dalszej sprzedaży przez skarżącą towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji podważony. 10.2. Podkreślenia wymaga, że istnienie towaru, które nie było kwestionowane w tej sprawie, nie przesądza o prawie do odliczenia podatku. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje bowiem to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest, niezbędne jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 10.3. Końcowo na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 10-12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z załącznikiem 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na zastosowaniu standardu XAdES służącym do elektronicznego podpisu plików XML podczas gdy do elektronicznego pieczętowania oraz podpisywania, weryfikacji podpisu i szyfrowania dokumentów elektronicznych w formie PDF zgodny z prawem jest format PAdES. 10.4. Podobnie, jak w przypadku zarzut dotyczących naruszenia przepisów p.p., powyżej przytoczony zarzut został powielony ze skargi do sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do tej kwestii, natomiast w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji zwalczającej stanowisko Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji zgodzić się należy z tezami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro pełnomocnik skarżącej podał adres e-puap, to organ był obligowany do wysyłki korespondencji w formie elektronicznej i w takiej formie dokument został dostarczony. Dokument mógł być podpisany w jednym z przyjętych standardów a takim jest podpis w pliku XADES. W celu weryfikacji poprawności podpisu przesłanego pliku (zawierającego zarówno treść decyzji jak i podpis) pełnomocnik Strony mógł skorzystać z darmowego narzędzia dostępnego na platformie ePUAP tzw. walidatora podpisu. Organ podatkowy uwzględnił także fakt, że adresat decyzji nie jest zobowiązany do posiadania dodatkowego programu umożliwiającego otwarcie pliku XAdES w typie otaczającym. Z tego względu dołączył dodatkowo decyzję w zwykłym, niepodpisanym podpisem elektronicznym, pliku z rozszerzeniem PDF. Prawidłowość takiego postępowania potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk