I FSK 623/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 849/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach za okres luty-październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Skarga kasacyjna. 1.1. R.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 stycznia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Łd 849/17. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w łodzi oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach za okres luty-październik 2011 r. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o PTU) oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z mylnego uznania, że ustalenia organów podatkowych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez M. Sp. z o.o., a także w zakresie świadomości skarżącego co do nieprawidłowości leżących po stronie dostawcy towaru oraz istnienia podstaw, aby podejrzewać kontrahenta o nierzetelność, są wystarczająco udowodnione, w związku z czym uzasadnione jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z niedostatecznym udowodnieniem nierzetelności transakcji zakupu płyt, brakiem wskazania jaką nieuprawnioną korzyść odniósł skarżący uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach oraz ukierunkowaniem postępowania na przyjętą już z góry przez organy tezę, że skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co zdeterminowało sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę, a w efekcie sprawiło, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, a postępowanie należy uznać za nieprzeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 1.3. Mając to na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje uwzględnienie. 4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę, gdyż zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z niedostatecznym udowodnieniem nierzetelności transakcji zakupu płyt, brakiem wskazania jaką nieuprawnioną korzyść odniósł skarżący uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach oraz ukierunkowaniem postępowania na przyjętą już z góry przez organy tezę, że skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co zdeterminowało sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę, a w efekcie sprawiło, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, a postępowanie należy uznać za nieprzeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 5.2. Przede wszystkim nie można zgodzić się z argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, że organy niedostatecznie udowodniły nierzetelność transakcji zakupu płyt. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej przyznano, że w zakresie spornych transakcji organy poczyniły następujące ustalenia odnoszące się do kontrahenta skarżącego spółki M.: "- w pierwszych miesiącach po rejestracji doszło do zmian w kapitale zakładowym i składzie osobowym zarządu spółki, - po zmianie prezesa zarządu i sprzedaży udziałów sąd rejestrowy zwrócił wniosek z dniu 24.05.2011 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z powodu nieuzupełnienia braków w wyznaczonym terminie, - przedmiotem działalności spółki wg bazy REGON jest "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", - K.M. (prezes zarządu spółki w okresie 15.06.2010 r. - 25.02.2011 r.) i A.D. (pełnomocnik spółki) to osoby odnotowane w Krajowym Rejestrze Karnym, a ponadto obaj nie odbierali wezwań na przesłuchanie, - nie udało się organom ustalić danych adresowych T.G., prezes zarządu spółki od dnia 25.02.2011 r., - spółka nie zatrudniała pracowników, - działalność spółki nagle "wygasła", chociaż formalnie nie została zakończona lub zawieszona. Ponadto, spółka M. nie przedstawiła do kontroli dokumentacji księgowej, A.D. nie potrafił wskazać, kto zajmował się dokumentacją podatkową spółki i nie znał osobiście M.D., firma nie posiadała zaplecza technicznego i lokalowego, a Dyrektor UKS w Warszawie określił jej obowiązek zapłaty podatku na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU." 5.3. Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do każdej z tych okoliczności odrębnie, zaznaczył, że "powyższych argumentów nie można uznać za przesądzające, że spółka nie zrealizowała na rzecz skarżącego kwestionowanych dostaw." Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że żadna z tych okoliczności rozpatrywana osobno nie przesądza o nierzetelności spornych transakcji. Jednakże dodać należy do wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności, że brak spornych transakcji wynika także z innych ustaleń poczynionych w toku postępowania. Organy ustaliły również, że z rachunków bankowych M. nie były regulowane żadne należności za ewentualne nabycie tych płyt. Czynności sprawdzające u wszystkich podmiotów dokonujących wpłat na rachunki bankowe M. oraz materiały i informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, przeprowadzonych przez firmy z Czech, Słowacji i Francji ze spółką M., nie potwierdziły dokonania do tej spółki dostaw towarów w postaci płyt laminowanych i wiórowych. Ponadto spółka M. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego oraz lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi oraz produktami służącymi m.in. do produkcji mebli, nie mogła również świadczyć usług budowlanych oraz marketingowych. 5.4. Analiza przytoczonych okoliczności łącznie, a nie w oderwaniu od siebie, jak uczynił to Autor skargi kasacyjnej, uzasadnia wniosek organów i Sądu pierwszej instancji, że działalność M. sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego w kraju faktur stwierdzających dostawę towarów (płyty laminowane i wiórowe), których nie zakupiła. W rezultacie za całkowicie nieuprawnione należy uznać stwierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że organy przyjęły, że spółka nie nabyła towaru wyłącznie na tej podstawie, że nie udało się dotrzeć do dokumentacji i ustalić dostawców na wcześniejszym etapie obrotu. 6.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że dla przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest wystarczające potwierdzenie, że faktury dotyczące kwestionowanych transakcji, spełniają kryteria formalne, tj. wskazują w szczególności rodzaj dostarczonych towarów i kwotę należnego VAT, a także nazwę spółki M., jej numer identyfikacji podatkowej i adres jej siedziby. Faktura nie rodzi bowiem prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest pochodną wykonywanych czynności opodatkowanych, a faktura pełni rolę dokumentacyjną. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie jest zatem wystarczające wskazanie, że "jeśli chodzi o spółkę M., takiej działalności gospodarczej nie można wykluczyć, biorąc pod uwagę okoliczności dostaw płyt." Tym bardziej, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka M. nie mogła zrealizować spornych transakcji. 6.2. Z perspektywy oceny spełnienia warunków materialnych i formalnych prawa do odliczenia podatku nie ma także znaczenia akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organy nie wykazały, jaką nieuprawnioną korzyść odniósł skarżący uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach. Fakt ten nie wpływa bowiem ani na spełnienie warunków materialnych, ani formalnych prawa do odliczenia podatku. 6.3. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie zachował należytej staranności. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że skarżący nie podjął żadnych czynności mających na celu jakąkolwiek weryfikację podmiotu, który wystawiał na jego rzecz faktury sprzedaży. Za działania takie nie można bowiem uznać uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółki M. (VAT, REGON, KRS). Ponadto skarżący nie nawiązał z nowym kontrahentem kontaktu, polegając na pośrednictwie M.D., który jednak nie wykazał swojego umocowania do działania w imieniu spółki M. Transakcjom nie towarzyszyły pisemne umowy, nie składano pisemnych zamówień czy ofert. Nie prowadzono żadnej korespondencji. 6.4. W kontekście należytej staranności zasadnie wskazał Autor skargi kasacyjnej, że z organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości łub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Jednakże trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie istniała uzasadniona wątpliwość związana z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami. M.D., który miał spowodować nawiązanie kontaktów handlowych M. z firmą skarżącego, wcześniej handlował ze skarżącym pod firmą M1. W zakresie faktur wystawionych przez M. ([...] i [...] z dnia 10 września 2010 r.) załączone były listy przewozowe wystawione przez I. do firmy M1. Zasadna jest zatem konkluzja, że okoliczność ta mogła wskazywać na to, że w rzeczywistości dostawcą towaru dla skarżącego w ramach transakcji udokumentowanej wskazanymi wyżej fakturami nie był M., tylko M1. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że – jak wskazał Autor kasacyjnej – że w kontrolowanym okresie (lata 2010-2011) skarżący nabywał towary od trzech podmiotów, które reprezentował M.D., tj. firmy M1. i spółek: M. i F. 7.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. 7.2. Należy także zauważyć, że jakkolwiek zarzucono w skardze kasacyjnej oparcie zaskarżonej decyzji "jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału" i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, to Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jakie dowody zostały przez organ pominięte i jakie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść skarżącego. Jest to o tyle istotne, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. W rezultacie nie można uznać, że postępowanie było przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 7.3. Całkowicie niezasadna jest argumentacja odnosząca się do braku "wskazania jaką nieuprawnioną korzyść odniósł skarżący uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach". Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że działalność M. sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego w kraju faktur stwierdzających dostawę towarów (płyty laminowane i wiórowe), których nie zakupiła. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie zachowała należytej staranności. Są to okoliczności potwierdzające prawidłowość zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur. W tej sytuacji organy nie były zobowiązane do "wskazania jaką nieuprawnioną korzyść odniósł skarżący uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach". 8.1. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, naruszono art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o PTU oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z mylnego uznania, że ustalenia organów podatkowych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez M. Sp. z o.o., a także w zakresie świadomości skarżącego co do nieprawidłowości leżących po stronie dostawcy towaru oraz istnienia podstaw, aby podejrzewać kontrahenta o nierzetelność, są wystarczająco udowodnione, w związku z czym uzasadnione jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 8.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA D. Mączyński H. Sęk I. Najda-Ossowska