I FSK 622/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 115/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 115/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – L. sp. z o.o. we W. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IAS") z 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, iż decyzją powyższą Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 6 lipca 2017 r., określającą Spółce kwotę zwrotu podatku niższą od zadeklarowanej przez nią. Jak ustaliły organy podatkowe, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej, tj. T. Ltd (Wielka Brytania). Z tego tytułu, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Spółka wystawiała faktury, w których nie wykazywała podatku stosując odwrotne obciążenie. Zdaniem organów podatkowych rzeczywistym miejscem wykonywania działalności przez T. Ltd i miejscem siedziby tej spółki była Polska, co wykluczało stosowanie odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie spornych transakcji z zastosowaniem stawki właściwej dla usług świadczonych na terenie kraju. 3. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Odwołał się do definicji pojęć "miejsce siedziby" oraz "miejsce stałego prowadzenia działalności" zamieszczonych w art. 10 i art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) – dalej "Rozporządzenie wykonawcze Rady UE", a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w tym zakresie. Stwierdził, iż organy podatkowe właściwie interpretują zarówno przepisy krajowe, jak i unijne. Zdaniem WSA w sprawie doszło jednak do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.". Zastrzeżenia WSA budziły dokonane w powyższym zakresie ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena. Dotyczy to dowodów pozyskanych od brytyjskich służb podatkowych. Zawarte w nich informacje co do miejsca prowadzenia działalności przez T. Ltd nie są jasne i jednoznaczne. Materiały dowodowe nie pozwalają zatem na jednoznaczne wykluczenie możliwości prowadzenia przez tę spółkę działalności w zgłoszonym przez nią miejscu. Organy podatkowe pominęły też kwestię istnienia pracownika tej spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje całą dokumentacją spółki. Z dowodów nadesłanych przez brytyjskie organy podatkowe wynikają również niespójności w zakresie przechowywania ksiąg podatkowych. W rezultacie WSA uznał, że przeprowadzone w sprawie dowody nie są jednoznaczne i mogą prowadzić do rozbieżnych wniosków, co wyklucza przyjęcie ich za podstawę ustaleń faktycznych. Zalecił więc, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o elementy dotyczące miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, ewentualnie kwestię związaną z zachowaniem przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. Istotna tu będzie analiza okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, ustalenie wzorca zachowania strony w kontekście innych nienegowanych transakcji lub warunków rynkowych. W ocenie WSA okoliczności te winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie, czy realizując sporne transakcje Skarżąca zachowała się w sposób odbiegający od przyjętych w relacji z innymi kontrahentami norm lub też, czy wykroczyła poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek spornych usług, zasady zawierania transakcji, sposób ustalania cen, płatności, itd. 4. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej; 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 4.1.1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem; 4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów w prowadzonym postępowaniu i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe świadczące o tym, że T. Ltd nie posiadała siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii, co wykluczało możliwość zastosowania przez Spółkę mechanizmu odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na terytorium kraju; 4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania a w związku z tym wskazanie błędnych zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia przez organy wzorca należytej staranności dla zakwestionowanych transakcji; 4.1.4. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga, jako bezzasadna, winna zostać oddalona w całości. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego – błędną subsumcji, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod normy prawne: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. jako świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Pismem z 8 września 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, który wstąpił do niniejszego postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IAS. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że sprawa niniejsza skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym w związku z art. 15zzs⁴ ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie mogła być uwzględniona. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 7.4. Zarzucając w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania (pkt od 4.1.1. do 4.1.4. niniejszego uzasadnienia) Dyrektor IAS podważa prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji, polemizując ze stanowiskiem tego Sądu, zgodnie z którym organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie zgromadziły wystarczających dowodów i nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Zarzuca też Sądowi pierwszej instancji sformułowanie błędnych zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz nakazanie ustalenia przez organy podatkowe wzorca należytej staranności dla zakwestionowanych transakcji 7.5. Podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego było uznanie, iż bezkrytycznie oparły się one na informacjach pozyskanych od brytyjskich organów podatkowych pomimo, że – zdaniem tego Sądu – informacje dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez T. Ltd nie są jasne i jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na charakter działalności prowadzonej przez spółkę brytyjską, tj. pośrednictwo. Stwierdził, że tego typu działalność nie wymaga żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nawet jeżeli miejsce siedziby (prowadzenia działalności) mieści się w mieszkaniu, taka działalność może być tam prowadzona i wyłącznie ta okoliczność nie może przesądzać o braku miejsca prowadzenia działalności na terenie Wielkiej Brytanii. W konsekwencji zaś Sąd pierwszej instancji uznał, że w oparciu o materiał dowodowy dotychczas zebrany przez organy podatkowe nie można było jednoznacznie wykluczyć, że w miejscu zgłoszonym przez T. Ltd mogła ona prowadzić działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na zeznania A. J., że spółka w Anglii wynajmuje odrębny lokal, w którym nie ma innych firm i jest tam zatrudniony pracownik na stałe mieszkający w Wielkiej Brytanii oraz administrujący dokumentacją spółki. WSA wskazał, że znajduje to potwierdzenie w zeznaniach innego świadka – D. W. 7.6. Podważając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ nie miał innych możliwości uzyskania informacji dotyczących działalności podmiotu zarejestrowanego w Anglii, jak tylko w ramach składanych wniosków SCAC. Nie miał też wpływu na treść informacji otrzymanej z zagranicy. Zauważa też, że z pisma brytyjskiej administracji podatkowej z 13 sierpnia 2015 r., będącego odpowiedzią na wniosek polskiego organu podatkowego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wynika, że brytyjska administracja podatkowa odwiedziła T. Ltd w miejscu zgłoszonym jako siedziba tej spółki i że obecny na miejscu pracownik firmy T.1, niezależnej od T. Ltd, udzielał wyjaśnień, a na dalsze wezwania urzędnika HCMR ta niezależna od T. Ltd firma przekazywała jej rejestry. 7.7. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Dyrektorem IAS, iż w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zajął nieprawidłowe stanowisko, że pracownicy brytyjskich służb podatkowych tylko raz (we wrześniu 2014 r.) byli w miejscu wskazanym jako siedziba T. Ltd. Twierdzenie swoje w tym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł jedynie na piśmie spółki brytyjskiej, pomijając natomiast, co słusznie zarzuca Dyrektor IAS, treść wskazanego wyżej pisma brytyjskiej administracji podatkowej z 13 sierpnia 2015 r. Wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z pisma tego wynika, że organ brytyjski odwiedził miejsce wskazane jako siedziba T. Ltd właśnie w związku z wezwaniem polskich organów podatkowych. 7.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast argumentacji Dyrektora IAS zmierzającej do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowego nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że Dyrektor IAS nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, jaką rolę w odniesieniu do T. Ltd pełniła firma T.1, a także czy faktycznie T. Ltd zatrudniała na miejscu pracownika. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że T.1 wypełniała brytyjskie deklaracje podatkowe T. Ltd. Nie wiadomo natomiast, kto przygotowywał dane do tych deklaracji, ani skąd T.1 uzyskiwała te dane. Dyrektor IAS wskazywał jedynie, że rejestry spółki brytyjskiej były przechowywane w Polsce. W sytuacji jednak, gdy przedstawiciel T. Ltd (A. J.) twierdził, że spółka ta zatrudniała pracownika mieszkającego na stałe w Wielkiej Brytanii, którego imię i nazwisko wskazał, a Spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucała, iż nie podjęto nawet próby przesłuchania tej osoby, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. 7.9. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie oznacza, iż organ zobowiązany jest jedynie do przeprowadzania dowodów potwierdzających jego tezy. Organ podatkowy powinien przeprowadzić również dowody, które mogą potwierdzić stanowisko podatnika. Dopiero przeprowadzenie tych wszystkich dowodów uzasadnia dalsze działanie organu, tj. wszechstronne rozważenie całego materiału dowodowego i jego ocenę, w konsekwencji zaś możliwość przyznania wiarygodności jednym dowodom, a innym odmówienia wiary, oczywiście przy przekonującym uzasadnieniu takiej, a nie innej oceny dokonanej w tej mierze. 7.10. Uwzględniając zatem przytoczone przez Sąd pierwszej instancji definicje miejsca świadczenia usług, zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE, a szczególnie definicję pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", oraz mając na względzie charakter działalności gospodarczej, którą miała prowadzić T. Ltd, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu przesłuchania osoby wskazywanej jako pracownik T. Ltd narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazujące organom podatkowym ustalenie prawdy obiektywnej. Trafnie też, powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 [...] (dostępny na stronie curia.europa.eu), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie do zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być dokonana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw. 7.11. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 w P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim WSA zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki i wzorca dobrej wiary oraz nakazał ich opracowanie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy też dobrej wiary podatnika jest niewykonalne i zbędne (np. wyroki z 24 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/17 oraz I FSK 1881/17; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze. 7.12. W świetle stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania, których istnienia skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesną uznał ocenę zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prawa materialnego. Zarzuty te mogą być bowiem ocenione dopiero przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 7.13. Dodać należy, że takie samo stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach z 23 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 1367/19 oraz I FSK 2095/19, oddalających skargi kasacyjne Dyrektora IAS w sprawach Spółki dotyczących podatku od towarów i usług odpowiednio za kwiecień i czerwiec 2015 r. 7.14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS. Jak już bowiem wskazano, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.