I FSK 614/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 822/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy D. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczy wyroku z 26 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Bk 822/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 maja 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia Gminie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Gmina złożyła 1 sierpnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w S. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., wraz z deklaracjami korygującymi za te okresy rozliczeniowe, domagając się zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji, przekazanych następnie nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej Gminy D. W decyzji z 27 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił gminie podatek od towarów usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r., w wysokości odmiennej niż zadeklarowała oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za te okresy. Zdaniem organu pierwszej instancji, nieodpłatne przekazanie w trwały zarząd oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację tej inwestycji. Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 20 maja 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 maja 2015 r., skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym rozstrzygnięciu organu naruszenie: - art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy jej stwierdzenie w kwocie żądanej było zasadne; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że gmina nie działa w charakterze podatnika w związku z wydatkami ponoszonymi na inwestycję polegającą na "Budowie oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej"; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez gminę w zakresie budowy obiektów, a wykonaniem czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej oraz równości poprzez pozbawienie gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Białymstoku uznał, że stanowisko organów podatkowych, iż skarżącej gminie nie przysługuje z powodu odrębności podatkowej gminy i zakładu budżetowego prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w związku budową oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji jest nieprawidłowe i narusza art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd dokonał wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że ten ostatni przepis jest odpowiednikiem art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1), zwanej dalej "dyrektywą 112". Następnie WSA zauważył, że w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Status podatnika przysługuje bowiem gminie. Stanowisko zawarte w tej uchwale NSA znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Nawiązując do przedstawionego wyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem tym jest natomiast gmina, która utworzyła ów zakład budżetowy. WSA w Białymstoku odnosząc przedstawione wyżej stanowisko do rozpatrywanej sprawy stwierdził, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą, a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym WSA, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie następujących norm prawnych: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym odniesieniu tych norm prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych, wyrażone w decyzjach wskazanych w sentencji skarżonego wyroku i wydanych przed przywołanym w uzasadnieniu orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nieprawidłowe i narusza wyżej wskazane normy prawa materialnego; 2. art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z treści uzasadnienia skarżonego wyroku, polegającą na błędnym przyjęciu, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej gminy za sporne okresy, podczas, gdy zgodnie z przywołanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku orzeczeniem TSUE oraz uchwałą NSA, które zapadły po wydaniu kontrolowanej decyzji, podatnikiem jest gmina i to na niej ciąży obowiązek samoobliczenia podatku, tj. uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę kontrolowanej decyzji, całkowite pominięcie treści pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 grudnia 2015 r., oparcie rozstrzygnięcia o treść orzeczenia TSUE i uchwały NSA, które zapadły po wydaniu kontrolowanych decyzji, uwzględnienie skargi pomimo nieuwzględnienia żadnego z jej zarzutów i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co winno skutkować oddaleniem skargi gminy; 4. art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., poprzez orzeczenie na rzecz skarżącej gminy o zwrocie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jej praw, w tym o zwrocie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika zawodowego, w pełnej wysokości, w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia skarżonego orzeczenia wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno decyzje organów podatkowych jak i korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącą, nie odpowiadały prawu, a Sąd ten nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi, co winno skłonić Sąd do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w znacznej części. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w ustawowym terminie gmina nie złożyła. Natomiast w piśmie procesowym z 1 czerwca 2018 r. zastępujący gminę doradca podatkowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na rzecz gminy kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się kolejno do podniesionych w niej zarzutów należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku WSA, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo zastosował art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd, odwołując się do wskazanych wyżej uchwał składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15 oraz wyroku TSUE w sprawie C – 276/14, obszernie wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia, która w związku z uchybieniem tym przepisom prawa materialnego w decyzjach organów podatkowych obu instancji, obligowała go do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. Dlatego nie ma potrzeby do powtarzania tej argumentacji, z której wynika, że w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami związanymi z realizacją inwestycji infrastrukturalnej, która następnie została przekazana do jej zakładu budżetowego i wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że wymienione wyżej orzeczenie TSUE, a przede wszystkim uchwała o sygn. akt I FPS 4/15, wyjaśniająca ostatecznie sporny status podatkowy komunalnych zakładów budżetowych, zapadły już po wydaniu decyzji przez organy podatkowe nie stanowi podstawy do odstąpienia od stwierdzenia, że obiektywnie wykładnia i w konsekwencji zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zaskarżonych decyzjach było wadliwe. Zarówno orzeczenia TSUE, jak i uchwały NSA podejmowane w składach poszerzonych, co do zasady oddziaływują ex tunc gdyż odnoszą się do zagadnień budzących poważne wątpliwości, czy to z punktu widzenia prawa unijnego, czy krajowego. Przyjęte w nich stanowisko zawiera poprawną interpretację budzącego wątpliwości przepisu, która powinna być stosowana od początku jego obowiązywania. W tej sprawie dodatkowo można odnotować, że strona w toku postępowania przed organem odwoławczym sygnalizowała potrzebę zawieszenia postępowania uwagi na toczące się postępowanie przed TSUE, które mogło mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Za nieusprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 99 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że to na organach ciążył obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy D. za sporne okresy rozliczeniowe, podczas gdy to Gmina ma obowiązek dokonania ich samoobliczenia. Przede wszystkim należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie sformułował takiego stanowiska i nie dokonywał wykładni wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. Stwierdził natomiast, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy (z wniosków o stwierdzenie nadpłaty) organ ma przyjąć ocenę, że Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jako jednostka organizacyjna Gminy nie ma takiego statusu. Odwołał się przy tym do konsekwencji wypływających ze stanowiska o tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, podniesionych w uchwale NSA o sygn. I FPS 4/15, które powinny być uwzględnione przy dokonywaniu rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego (s. 8 - 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponadto należy stwierdzić, że obowiązek samoobliczenia podatku poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji, który ciąży na podatniku podatku od towarów i usług (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) nie wyklucza możliwości określenia prawidłowej wysokości takiego podatku przez organ podatkowy, co wprost przewiduje art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. też art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Podobny mechanizm znajduje zastosowanie w przypadku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zob. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Także niezasadne są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje przede wszystkim w odstąpieniu przez Sąd od kontroli zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dacie ich wydania, a także w wadliwym sporządzeniu uzasadnienia. O pierwszej z tych kwestii była mowa wyżej przy analizowaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu można powtórzyć, że w zaskarżonym wyroku WSA dokonywał kontroli decyzji organów podatkowych w świetle przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu ich wydania, uwzględniając przy tym ich prawidłową wykładnię, która w czasie prowadzenia postępowania podatkowego była sporna, czego wyrazem było toczące się wówczas postępowanie przed TSUE, a także pytania kierowane do rozszerzonych składów NSA na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy podkreślić, że sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie uchybił temu przepisowi. Zgodnie z tym unormowaniem "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Wszystkie elementy składowe uzasadnienia wyroku wymienione w tym przepisie zaskarżone orzeczenie zawiera. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w nim prawidłowo podstawę prawną rozstrzygnięcia, podając na czym polegało stwierdzone przez Sąd w decyzjach organów obu instancji naruszenie prawa materialnego i w jaki sposób oddziaływało na wynik sprawy. W motywach wyroku zamieszczone zostały również kierunkowe wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym okoliczność, że Sąd nie przedstawił całego stanowiska i argumentów organu, czy też nie odniósł się do jego pisma procesowego z 28 grudnia 2015 r. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W przypadku zaś podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tylko wykazanie ich istotnego wpływu na wynik sprawy daje podstawę do uwzględnienia takich zarzutów (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za nieusprawiedliwione NSA uznaje także zarzuty dotyczące wadliwego zastosowania w zaskarżonym wyroku przepisów dotyczących zasądzenia na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania - art. 206 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Fakt, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę z przyczyn innych niż w niej podniesione nie stanowi obligatoryjnej przesłanki do miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z. z art. 1 § 2 P.u.s.a., w sprawie takiej jak rozpatrywana, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i miał obowiązek przeprowadzić pełną kontrolę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Jeśli w wyniku takiej kontroli skarga została uwzględniona to w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym znajduje zastosowanie art. 200 P.p.s.a., bez względu na to czy strona skarżąca sformułowaniem skargi przyczyniła się do tego uwzględnienia, czy też rozstrzygnięcie zawarte w wyroku było wynikiem działania Sądu z urzędu. Przepis ten przewiduje w takim przypadku zasądzenie na rzecz skarżącego od organu, który wydał zaskarżony akt zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 205 P.p.s.a.). Natomiast, zawierający odstępstwo od tej zasady - art. 206 P.p.s.a. zawiera normę o uznaniowym charakterze, która pozwala Sądowi w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. To do Sądu pierwszej instancji należy ocena czy dany przypadek stanowi uzasadnienie dla stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego pomiędzy stronami. Fakt, że nie został uwzględniony żaden zarzut podniesiony w skardze, a mimo to, na skutek działania Sądu pierwszej instancji z urzędu, doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd ten naruszył art. 206 P.p.s.a., nie znajdując przesłanek do zastosowania tego przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.