I FSK 611/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 333/20 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r. nr UNP: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 333/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I.K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 27 maja 2020 r., nr UNP: 1001-20-051111, 1001-IOV-1.4103.41.2019.7.U17.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Przedstawiając go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny godzi się zauważyć, że przyczyną sporu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zakwestionowanie wykonania przez Podatniczkę usług budowlanych. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) aktywność gospodarcza Skarżącej nie miała takiego charakteru, natomiast sprowadzała się do realizacji innej usługi, tj. do wynajmu pracowników. W konsekwencji Podatniczce określono zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. Ponadto w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Organ I instancji orzekł o obowiązku uiszczenia przez Stronę podatku wynikającego z wystawionych przez nią dziewiętnastu faktur. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miała charakter reformatoryjny. Wspomniany organ uchylił bowiem decyzję NUS w części dotyczącej nałożenia na Stronę obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie samodzielnie orzekł o obowiązku Podatniczki oraz - w pozostałej części - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Sąd I instancji podzielił racje Organu odwoławczego. W konsekwencji skarga Strony na decyzję ostateczną został oddalona. Z nieprawomocnym wyrokiem nie zgodziła się Podatniczka. W związku z tym wniosła ona o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Podatniczki nastąpiło to poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.), a tym samym ich błędną wykładnię. W ocenie Strony, to naruszenie prawa polegało na: 1) niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie prawa Skarżącej do odliczenia pełnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych; 2) całkowicie dowolnym, oderwanym od zebranego materiału i zasad logicznego rozumowania uznaniu, że Skarżąca nie świadczyła na rzecz swojego kontrahenta usług budowlanych jako podwykonawca, a wyłącznie usługę udostępniania pracowników. Tymczasem charakter stosunku prawnego łączącego strony, zakres obowiązków spoczywających na Podatniczce, sposób rozliczania się stron i odbioru prac, a także faktyczne jej działania na budowie, w sposób jednoznaczny potwierdzały, że na przedmiotowej budowie działała w charakterze podwykonawcy; 3) uznaniu, że Skarżąca świadczyła usługę wynajmu pracowników w sytuacji, gdy wykonywanie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały prace wykonywane przez Skarżącą, jest ustawowo zakazane: 4) nielogicznym, wewnętrznie sprzecznym i dowolnym ustaleniu, że w ramach współpracy ze swoim kontrahentem, w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Strona działała w charakterze podwykonawcy, natomiast od lipca do grudnia 2014 r. świadczyła na rzecz tego podmiotu wyłącznie usługę udostępniania pracowników. Tymczasem usługi wykonywane przez nią przez cały 2014 r. miały identyczny charakter i były oparte na analogicznych, czy wręcz tych samych umowach; 5) bezpodstawnym i kontrfaktycznym uznaniu, że wartość prac wykonanych przez Podatniczkę była niższa niż wynika to z wystawionych przez nią faktur, w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości wykonania przez nią prac objętych poszczególnymi zleceniami i protokołami przerobowymi oraz ich zakresu; 6) niezrozumiałym zbagatelizowaniu znaczenia, jakie dla efektywności prac wykonanych przez Skarżącą, a tym samym dla wysokości jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów; 7) bezpodstawnym uznaniu, że za przyjęciem, iż Podatniczka świadczyła wyłącznie usługę udostępniania pracowników przemawia fakt, że zaawansowany technologicznie sprzęt, taki jak rusztowania czy systemy szalunkowe, był zapewniany przez jej kontrahenta. Tymczasem korzystanie z tych systemów wymagało od pracowników Skarżącej specjalistycznej wiedzy i doświadczenia; 8) kontrfaktycznym uznaniu, że Strona i jej pracownicy nie posiadali jakiejkolwiek samodzielności i decyzyjności w wykonywaniu powierzonych im zadań. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca zatrudniała inżyniera budownictwa i brygadzistów przeszkolonych zgodnie z prawem budowlanym do nadzoru nad innymi pracownikami; 9) rażąco dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie oceny zeznań świadków, dotyczących zakresu, charakteru prac wykonywanych przez firmę Strony oraz samodzielności jej pracowników w zakresie powierzanych im zadań; 10) bezpodstawnym kontestowaniu metodologii wyliczania wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone przez Stronę. Było tak w sytuacji, gdy dla tego typu usług budowalnych zwyczajowo posługiwano się stawkami ryczałtowymi, których przedział był powszechnie znany w branży i nigdy nie było praktykowane sporządzanie przez podwykonawców na tę okoliczność jakichkolwiek kosztorysów lub przedmiarów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 188 O.p., w wyniku oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą (ich szczegółowy zakres został wskazany w skardze kasacyjnej); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 2 O.p. W przekonaniu Podatniczki wyraziło się to określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego. Tym samym brak było możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 5 O.p.; 5. art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Podatniczki doszło do tego w wyniku nienależytego wykonania obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu. Polegało ono w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów Skarżącej opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażeniu swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakonicznym ustosunkowaniu się do niektórych zarzutów; 6. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 4 i 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niewzięcie pod uwagę przy orzekaniu części akt sprawy podatkowej; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskazanych zarzutów skargi; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy; 9. art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. - poprzez niedokonanie jakiejkolwiek analizy przedmiotowej sprawy pod kątem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2014 r. na skutek przedawnienia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres VIII-XII.2014 z dniem 31.12.2019; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 150 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tym kontekście podkreślono instrumentalność wszczęcia postępowania – nie w celach karnych skarbowych ale dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Jeśli chodzi o ten zarzut, podkreślono naruszenie prawa na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 21.10.2019 r. oraz powiadomienie o nim Skarżącej 8.11.2019 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres VIII-XII.2014 r., podczas gdy: - wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania; - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; - działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu; 4. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u. poprzez: a) obliczenie podatku należnego od wykonanych prac poprzez zastosowanie metody "w stu" od kwoty netto tych usług powiększonych o nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w sytuacji gdy wysokość podatku powinna być obliczona metodą "od stu" od wartości netto wykonanych przez Skarżącą usług, wynikającą z przeprowadzonego przez organy oszacowania; b) określenie podstawy opodatkowania z pominięciem treści wystawionych przez Podatniczkę faktur. Stało się tak w sytuacji, gdy nie kwestionowano prac objętych poszczególnymi zleceniami, a wyłącznie ich wartość, mimo, że nie zachodziła żadna z okoliczności, które w ocenie ustawodawcy uprawniają organ podatkowy do ingerencji w podstawę opodatkowania, wynikającą z treści umowy łączącej strony; 5. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 8 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. nr 166, poz. 1608) w zw. z § 80 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. nr 169, poz. 1650). W tym kontekście podkreślono, że wykonane prace nie mogły być zrealizowane w drodze wynajmu lub leasingu pracowników). Dodatkowo w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano wniosek dowodowy. Strona wystąpiła mianowicie o przeprowadzenie następujących dowodów z dokumentów: 1) z postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 15.01.2020r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia w przedmiotowej sprawie - na okoliczność instrumentalizmu w działaniach organów podatkowych w zakresie wszczęcia postępowania karno – skarbowego (dokonania tej czynności wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia); 2) z wyciągu z raportu Polskiego Związku Pracodawców Budownictwa i BIK z IV.2019 r., na okoliczność powszechnego występowania w budownictwie zjawiska, w ramach którego procentowa rentowność podwykonawców jest znacznie wyższa niż generalnych wykonawców i dużych wykonawców, zwłaszcza w przypadku gdy podwykonawcy nie ponoszą kosztów materiałów i sprzętu: 3) z wyciągu z raportu Delloite z 2015 r. [...], na okoliczność procentowego poziomu marż stosowanych przez wiodące firmy budowlane w Polsce w 2014 r. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ II instancji wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych; 3) oddalenie wniosków dowodowych Strony, jako niespełniających warunków z art. 106 § 3 P.p.s.a. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która odbyła się 13 września 2024 r. pełnomocnik procesowy Organu odwoławczego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 9 września 2024 r., które złożył do akt - na okoliczność braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Są nimi: 1) postanowienie o wszczęciu dochodzenia, 2) postanowienia o przedstawieniu zarzutu i protokołu przesłuchania podejrzanej, 3) postanowienia o zawieszeniu i podjęciu dochodzenia, 4) akt oskarżenia, 5) wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z 12 października 2021 r.; 6) wyrok Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z 9 maja 2023 r.; 7) wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z 26 stycznia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z Raportu Polskiego Związku Pracodawców Budownictwa i BIK z IV. 2019 oraz z wyciągu z raportu Deloitte z 2015 r. [...]. Stało się tak, ponieważ dokumenty te nie mają znaczenia dla sprawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dopuścić dowód z dokumentów załączonych do pisma Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 9 września 2024 r. jako spełniających wymogi wskazane w art. 106 § 3 P.p.s.a. Czyniąc to, Sąd postanowił zwrócić się do: 1) Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim II Wydział Karny o nadesłanie w terminie 14 dni odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem z 9 maja 2023 r., w sprawie I. K. (sygn. akt. II K 8/23); 2) Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim IV Wydział Karny Odwoławczy o nadesłanie w terminie 14 dni odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem z 26 stycznia 2024 r. w sprawie I. K. (sygn. akt. IV Ka 493/23). Obydwa te judykaty wraz z ich uzasadnieniami zostały przekazane przez wskazane wcześniej sądy powszechne Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Tym samym możliwe stało się przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak już wcześniej wskazano, zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie było to, czy Strona świadczyła swojemu kontrahentowi usługi wskazane w fakturach. Organy odwoławczy, przy późniejszej akceptacji Sądu I instancji przyjął bowiem, że Podatniczka realizowała usługi na rzecz wspomnianego podmiotu. Ich treścią były jednak inne świadczenia niż te uwidocznione w fakturach. To właśnie spowodowało określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analizując tę kwestię należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny wiążą ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym. Z tego właśnie względu Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim, a także sięgnął do poprzedzającego go orzeczenia Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim. Istotne było bowiem to, czy Sąd Okręgowy w swoim wyroku skazującym poczynił w stosunku do Strony (a oskarżonej w postępowaniu karnym) ustalenia, które nie tylko mogłyby zostać wzięte pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale także wiązałyby Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie. Z oczywistych względów fakt prawomocnego skazania Strony przez sąd karny wyklucza też tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, nakierowanym jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zasygnalizowanej wcześniej kwestii godzi się zauważyć, że Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim utrzymał w mocy skazujący wyrok Sądu Rejonowego. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego wyraźnie wskazano zaś, że Skarżąca nie legitymuje się ani wykształceniem zawodowym, ani doświadczeniem branżowym umożliwiającym jej bycie samodzielnym podwykonawcą realizowanych przez siebie budów. Ponadto wspomniany Sąd powszechny podkreślił, iż nie sposób wskazać innych osób spośród zatrudnionych przez Podatniczkę, których zadaniem byłoby stałe, bieżące kierowanie wykonywaniem prac budowlanych w sposób charakterystyczny dla podwykonawcy. Poniesiono przy tym, że na budowach Podatniczka przebywała sporadycznie, co wyklucza wniosek, by mogła ona sprawować ciągły nadzór nad wykonywanymi tam robotami oraz na bieżąco kierować wykonującymi je pracownikami (por. s. 13 uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim). Dlatego wskazany sąd powszechny, w swoim prawomocnym wyroku wyraźnie przyjął, że wbrew nazwie oraz postanowieniom ramowej umowy zawartej pomiędzy Stroną, a jej kontrahentem (będącym zresztą szwagrem Skarżącej) odnoszącym się do spornych faktur, rzeczywista treść łączącego ich stosunku prawnego opierała się nie na świadczeniu podwykonawczych robót budowlanych, lecz na udostępnieniu (wynajęciu) na rzecz wskazanego partnera handlowego Skarżącej osób zatrudnionych w jej firmie jako siły roboczej. W przekonaniu Sądu Okręgowego, nadanie tej współpracy pozoru realizowania usług budowlanych miało zaś na celu osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych (por. s. 14 uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione okoliczności mają fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jest tak przez wzgląd na taką, a nie inną dyspozycję art. 11 P.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikające ze wskazanego przepisu należy bowiem rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny nie jest władny podważać ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego), zgodnych z ustaleniami sądu karnego, które legły u podstaw prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r., sygn. akt I FSK 866/23, Lex nr 3697634). Implikuje to konieczność ich akceptacji, a co za tym idzie wyklucza formułowanie przez sąd administracyjny własnych, "autonomicznych" wniosków w przedstawionym względzie, pozostających w opozycji do tego, co przyjął sąd powszechny w prawomocnym wyroku skazującym. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, klasyfikując prace, w które była zaangażowana Skarżąca nie sposób było przyjąć, że rzeczywiste usługi wykonywane przez ten podmiot na rzecz jego kontrahenta były tożsame z tym, co wskazano w fakturach. Dlatego w decyzji ostatecznej zasadnie przyjęto, że wskazane dokumenty nie potwierdzają rzeczywistej aktywności gospodarczej Strony. To zaś otworzyło drogę do szacowania podstawy opodatkowania. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując tego w postępowaniu podatkowym honorowano dyspozycję art. 23 § 5 O.p. Z oczywistych względów oszacowanie nie jest bowiem tożsame z określeniem rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania. W jego trakcie należy natomiast podstawę wymiaru podatku ująć w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z tej powinności administracja podatkowa się wywiązała. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaakceptował więc ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnym z dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda