I FSK 610/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 352/18 w sprawie ze skargi Województwa O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Województwa O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2019 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Op 352/18, uchylającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr [...] odmawiające wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanymi remontami i inwestycjami realizowanymi w ramach projektu pn.: "S." i zasądzającego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Organ, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw, 2) art. 145 § 1 pkt i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Oz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "o.p."), poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację nie spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ewentualne odstąpienie od indywidualnego zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w niniejszej sprawie, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. 1.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że dokonując analizy wniosku o interpretację w sposób prawidłowy oparł się na opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., która odnosiła się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, które Gmina zamierzała ponieść w kwocie około 4.048.645,00 złotych brutto, w sytuacji, gdy inwestycja zostanie przekazana w dzierżawę Spółce gminnej za czynsz roczny odpowiadający 0,10% wartości inwestycji. W wydanej opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221. z późn. zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku, gdyby opisana inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, to Gminie (Wnioskodawcy) nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu lej inwestycji. Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione przez Stronę we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. – w ocenie Autora skargi kasacyjnej - należy stwierdzić, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem przywołanej wyżej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Stwierdzono, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS wskazują na określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. W konkluzji argumentacji skargi kasacyjnej organ podkreślił, że rozstrzygając merytorycznie przedmiotową sprawę, nie miałby innej możliwości, jak uznać, że Województwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji, w związku z czym, nie wydano interpretacji w tym zakresie. Zaznaczono również, że porównując opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Stronę, bez znaczenia jest różnica w podmiotach będących stronami transakcji oraz odmiennym przedmiotem dzierżawy, najistotniejszy bowiem jest schemat działania podmiotów na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, tj. zagadnienie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 14b § 1 o.p. 4.1. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Na mocy art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. 4.2. Przepis art. 14b § 5c o.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. 4.3. Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest jednak jest wykładnia zwrotu "zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej", którym posłużył się ustawodawca w zdaniu drugim art. 14b § 5c o.p. W ocenie Autora skargi kasacyjnej wykładnia tego zwrotu winna prowadzić do wniosku, że porównując opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Stronę, bez znaczenia jest różnica w podmiotach będących stronami transakcji oraz odmiennym przedmiotem dzierżawy, najistotniejszy bowiem jest schemat działania podmiotów na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, tj. zagadnienie podatkowe. 4.4. Przedstawione stanowisko organu nie zasługuje jednak na aprobatę. Nie można bowiem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że dla stwierdzenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej bez znaczenia jest różnica w podmiotach będących stronami transakcji oraz odmiennym przedmiotem dzierżawy, a istotny jest jedynie schemat działania podmiotów na gruncie przepisów podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zaprezentowanej tezy organu, należy zauważyć, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Nie można ograniczyć analizy wyłącznie do zastosowanego schematu działaniu, abstrahując jednocześnie od okoliczności mających istotny wpływ na dokonane przez podatnika transakcje. To, czy dana transakcja, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy zależy właśnie od tego, jakie uwarunkowania podmiotowe i przedmiotowe legły u podstaw jej dokonania. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień prawidłowo Sąd pierwszej instancji poddał analizie złożoną do akt sprawy opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak [...], zestawiając wynikające z niej okoliczności podmiotowe i przedmiotowe ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu złożona do akt sprawy opinia Szefa KAS dotyczy zagadnienia odpowiadającego zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Województwo. We wskazanej opinii Szef KAS ocenił stan faktyczny dotyczący możliwości odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji związanej z modernizacją sieci wodnokanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. wynikało, że jednostka samorządu terytorialnego zamierza przekazać zmodernizowaną sieć wodnokanalizacyjną i oczyszczalnię ścieków Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w której jednostka samorządu terytorialnego posiada 100% udziałów) na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. 5.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał jednak na szereg rozbieżności między stanem faktycznym, na podstawie którego Szef KAS sporządził znajdującą się aktach sprawy opinię a zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. 5.3. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor KIS pominął istotną różnicę pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez Województwo, a stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny Szefa KAS, związaną z charakterem obiektu oddanego do odpłatnej dzierżawy. Organ nie uwzględnił specyfiki działalności związanej z zarządzaniem nieruchomością zabytkową i nie porównał jej ze specyfiką działalności polegającej na zarządzaniu i eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie ma wątpliwości co do tego, że obie działalności zasadniczo się różnią, różna może być ich rentowność, co może mieć przełożenie na wysokość czynszu dzierżawnego każdego z tych obiektów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków stanowią usługi powszechnie nabywane i służące zaspokajaniu bieżących potrzeb bytowych mieszkańców gminy. W przeważającej mierze mają one też charakter usług komercyjnych. Inaczej jest w przypadku prowadzenia działalności z wykorzystaniem nieruchomości zabytkowej, w stosunku do której występują liczne ograniczenia dotyczące sposobu gospodarowania nimi (specyfika organizacji usług świadczonych na terenie tego obiektu np. usługi organizacji spotkań, konferencji, imprez kulturalnych, usługi hotelarskie, gastronomiczne) i utrzymania (np. spełnienie wymogów konserwatorskich). Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że właściciele nieruchomości zabytkowych zobligowani są do utrzymania tych obiektów w odpowiednim stanie technicznym, co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia często bardzo kosztownych prac rewitalizacyjnych oraz konserwatorskich – a w takim wypadku nie można odgórnie przyjąć, jak uczynił to organ w zaskarżonym postanowieniu, że Województwo przeprowadza prace modernizacyjne w celu maksymalizacji zysku z użytkowania obiektu będącego zabytkiem, co poddaje w wątpliwość niską wysokość czynszu dzierżawnego. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku podnosi walory turystyczne regionu, co również ma wpływ na potrzebę realizacji inwestycji. Nadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Województwo zamierza znacząco podnieść kwotę czynszu, tj. dokonać jej urealnienia (podwyższenia z kwoty 12.000.00 zł na 108.000.00 zł rocznie). Taka sytuacja nie występuje natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. Istotne znaczenie dla postrzegania braku adekwatności opinii Szefa KAS do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę ma także wskazanie istotnych czynników mających wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego w postaci: - kosztów utrzymania bieżącej działalności Zamku - w przypadku nieprowadzenia działalności na jego terenie koszty te byłyby dla Województwa obciążeniem w wysokości około 300.000,00 zł rocznie. Dotyczy to przede wszystkim kosztów związanych z ogrzewaniem w okresie zimowym, ochroną obiektów zabytkowych, przeglądami i konserwacjami, utrzymaniem terenów zielonych parku, zapłatą podatków, itp.; - konieczności wyposażenia Zamku w sprzęt niezbędny do jego funkcjonowania w nowej formule, tj. Spółki prowadzącej działalność promocyjną. Zakupu częściowego wyposażenia Zamku dokonuje Spółka i ponosi całkowicie jego koszty; - nieadekwatnych do możliwości (rynku) przychodów Spółki spowodowanych permanentnie trwającymi remontami i inwestycjami zarówno w kompleksie pałacowo-parkowym, jak i inwestycjami realizowanymi przez Gminę S. na terenie miejscowości M. Różnicą mającą wpływ na ocenę sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest także opisana we wniosku o wydanie interpretacji chronologia zdarzeń. Dyrektor KIS pominął bowiem fakt, że umowa dzierżawy zawarta została w dniu 1 października 2013 r., więc jeszcze przed przystąpieniem do inwestycji (poniesieniem wydatków generujących podatek VAT naliczony), które miało miejsce w 2015 r. W tej sytuacji należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że ocena organu zawarta w zaskarżonym postanowieniu odnośnie podobieństwa stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku (ale zawierającego istotne zdarzenia już dokonane we wcześniejszym okresie) została dokonana pobieżnie. Dyrektor KIS nie przeanalizował dokładnie zasadniczych różnic występujących pomiędzy opisanymi powyżej sytuacjami. Podobieństwo pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym przez skarżącą a stanem faktycznym będącym przedmiotem opinii Szefa KAS istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Organowi umknęło, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. 6.1. W rezultacie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. nie spełnia wymogu wynikającego z art. 14b § 5c o.p. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. 6.2. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na odrębną opinię Szefa KAS wydaną w odniesieniu do różniącego się znacząco od obecnego opisu zdarzenia przyszłego, innego stanu faktycznego. W konsekwencji nieuprawniona była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o wskazaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu przesłankę z art. 14b § 5c o.p. 6.3. Należy jednak za Sądem pierwszej instancji wskazać, że stwierdzone uchybienie formalne wyklucza możliwość oceny, czy zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzać do ewentualnego nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. 6.4. W związku z tym nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację nie spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ewentualne odstąpienie od indywidualnego zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w niniejszej sprawie. 6.5. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Odnosząc się do powołanego zarzutu należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował na czym polegać miało oparcie się przez Sąd pierwszej instancji "na błędnych założeniach". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku, że Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego i dokonał prawidłowej wykładni powołanych w wyroku przepisów. W sposób niebudzący wątpliwości Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).