I FSK 61/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 479/21 w sprawie ze skargi M. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 479/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. s.c. [...] (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1,2, 3, 4 pkt 1 i 2 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż doręczenie decyzji zabezpieczającej Stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest wystarczające do wywołania skutków prawnych związanych z wydaniem decyzji zabezpieczającej, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji - art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak konsekwencji w uzasadnieniu wyroku, co przejawiło się z jednej strony w dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędu w doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, z drugiej zaś zlekceważenie tego błędu i zaakceptowanie takiego stanu rzeczy oraz niesłuszne uzależnienie prawidłowości doręczenia od ewentualnych ujemnych skutków procesowych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji DIAS z dnia 28 grudnia 2017 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania: pierwszy dotyczy doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 2017 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2012 r. bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, drugi zaś dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.4. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności istotne pozostaje to, czy brak doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika może zostać uznany za niemający istotnego wpływu na wynik sprawy nieskutkujący koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Stronie, że: "złożenie do akt postępowania wymiarowego pełnomocnictwa wywołuje skutki prawne w zakresie postępowania zabezpieczającego". Następnie Sąd ten uznając, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika Strony, uznał także, że w takiej sytuacji niezbędne jest dokonanie oceny skutków procesowych wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej Strony. W konkluzji Sąd ten stwierdził, że: "W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skierowanie decyzji bezpośrednio do podatnika (k. 79 akt adm.) nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż w terminie do wniesienia odwołania liczonym od dnia doręczenia decyzji spółce pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie". Takie stanowisko kwestionuje autor skargi kasacyjnej wywodząc, że decyzja organu podatkowego w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, bo doręczona została z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.5. W związku z tym zwrócić należy uwagę, że powyższa kwestia stała się przedmiotem uchwały z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W uchwale tej stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności." 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale. Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowych. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji, w tym m.in. decyzji zabezpieczających. 3.7. Powyższe stanowi o prawidłowości prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska autora skargi kasacyjnej. Mimo to skarga ta nie mogła być uwzględniona, gdyż z akt niniejszej sprawy – co zostało pominięte w jej treści – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 2017 r. została doręczona również ustanowionemu pełnomocnikowi (k. 15 akt odwoławczych). Na tę okoliczność zwrócił zresztą uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 16). Ta okoliczność powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 33 § 1,2, 3, 4 pkt 1 i 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny, skoro ww. decyzja została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (oraz Stronie), a zatem zgodnie z tezą przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r. 3.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak konsekwencji w uzasadnieniu wyroku, co przejawiło się z jednej strony w dostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji błędu w doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, z drugiej zaś zlekceważenie tego błędu i zaakceptowanie takiego stanu rzeczy oraz niesłuszne uzależnienie prawidłowości doręczenia od ewentualnych ujemnych skutków procesowych. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to Strona, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA