I FSK 608/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 694/19 w sprawie ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.100.2018.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 694/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Z. R. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 marca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-XII 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje Strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organy podatkowe obydwu instancji, - art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne, c) art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego, a to: a) art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie do oceny ustalonego w decyzji stanu faktycznego, wyrażających się w uznaniu dokonywanych przez Skarżącego świadczeń jako dostawy towarów zamiast świadczenia usług, a w konsekwencji zastosowania nieprawidłowej (podstawowej zamiast preferencyjnej) stawki podatku VAT, b) art. 32 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady równości obywateli względem prawa, c) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Skarżącego do dostawy towarów bądź świadczenia usług, co ma decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zdaniem organów podatkowych czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na wyprodukowaniu na zamówienie klienta odpowiedniej ilości betonu o określonych parametrach, sporządzenie przez kierownika betoniarni dokumentacji dotyczącej realizacji zamówienia (zlecenie wykonania robót, umowa, dokument WZ, dokumenty sprzedaży), dostarczenie na budowę specjalistycznym pojazdem betonu, wylanie i rozprowadzenie betonu, ubijanie i wyrównywanie betonu, usługa pompy do betonu stanowi dostawę towaru, opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23 %. Zdaniem Skarżącego powyższe czynności stanowią świadczenie usług, korzystające z opodatkowania według stawki podatku VAT w wysokości 8%. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznał rację organom podatkowym. 3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Pozostawiając na uboczu kwestię, że autor skargi kasacyjnej myli zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego z zarzutami naruszenia przepisów postępowania poprzez przywołanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. - który dotyczy naruszenia prawa materialnego - w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzają się w zasadzie do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że Skarżący w sposób nieprawidłowy kwalifikował dokonane przez niego czynności. Zdaniem Strony okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej. W skardze kasacyjnej, jej autor, wskazuje na specyfikę materiału jakim jest beton oraz jego cechę, polegającą na tym, że w krótkim czasie bez odpowiedniego sprzętu nie nadaje się do użytku i ma co najwyżej walor gruzu betonowego (odpadu). Z tego wynika, zdaniem kasatora, że trudno w racjonalny sposób przyjąć, że klient w ramach umowy ze Skarżącym chciałby uzyskać prawo dysponowania nietrwałą substancją lub gruzem betonowym. Faktyczny cel działania podatnika jest w przypadku "dostawy" betonu inny i sprowadza się do wykonania zabetonowania konkretnej konstrukcji lub elementu obiektu klienta poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy i wykwalifikowanego personelu. Na usługę składa się więc dostarczenie betonu uprzednio kupionego u producenta za pomocą specjalistycznego pojazdu, rozładunek, pompowanie betonu do szalunków, ułożenie mieszanki w szalunkach, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowanemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą łat wyrównujących. W świetle powyższego, zdaniem kasatora, czynności dokonywane przez Skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. 3.5. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że nie podważa ona w żadnym stopniu ustaleń stanu faktycznego dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Tożsame zarzuty i ich uzasadnienie były przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku. Sąd ten zasadnie nie podzielił zarzutów Skarżącego w tym zakresie, gdyż obszerna argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, odwołująca się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w spornej kwestii, nie zawierała w sobie twierdzeń opartych na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. WSA przypomniał nadto, że w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez Skarżącego transakcji przesłuchano w charakterze świadków pracowników jego firmy, którzy brali udział w spornych transakcjach ([...]), zwrócono się do wybranych losowo klientów, którzy w 2014 r. dokonali w firmie Skarżącego zakupu betonu na kwotę 5.000,00 zł brutto lub powyżej 5.000,00 zł brutto o złożenie wyjaśnień w tym względzie, sporządzono tabelaryczne zestawienia transakcji sprzedaży betonu w okresie styczeń – grudzień 2014 r., gromadząc przy tym: zlecenia wykonania robót budowlanych, umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru, dokumenty WZ, paragony fiskalne, faktury VAT. W oparciu o powyższe organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem świadczenia Skarżącego w 2014 r., było wyprodukowanie na zamówienie klienta odpowiedniej ilości betonu o określonych parametrach, sporządzenie przez kierownika betoniarni dokumentacji dotyczącej realizacji zamówienia (zlecenie wykonania robót, umowa, dokument WZ, dokumenty sprzedaży), dostarczenie na budowę specjalistycznym pojazdem betonu, wylanie i rozprowadzenie betonu, ubijanie i wyrównywanie betonu, usługa pompy do betonu. Ponadto ustalono, że pracownicy Skarżącego zawsze obsługiwali pompę do betonu, a gdy było to konieczne to również wibrator do zagęszczania betonu, bowiem w niektórych przypadkach zdarzało się, że wibrowanie oraz wyrównanie betonu było wykonywane przez samych klientów (firmy oraz sporadycznie klienci indywidualni posiadający brygadę budowlaną). Ustalony stan faktyczny nie był przez Stronę kwestionowany. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.6. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący stosował nieprawidłową, preferencyjną 8% stawkę podatku VAT do wykonywanych czynności, co skutkowało uznaniem przez organy podatkowe, że prowadzone rejestry sprzedaży oraz ewidencji prowadzone przy zastosowaniu kas rejestrujących za nierzetelne. Ewidencja prowadzona była więc z naruszeniem przepisów art. 109 ust.3 ustawy o VAT i art. 196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie rozwinął tak skonstruowanego zarzutu, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji merytoryczne odniesienie się do niego. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 p.p.s.a. 3.8. W związku z nie podważeniem w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego odnieść się należy do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie do oceny ustalonego w decyzji stanu faktycznego. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że stanowi on jedynie powtórzenie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w całym toku postępowania, zgodnie z którym czynności dokonywane przez Stronę stanowiły usługę, a nie dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23 %. Skarga kasacyjna poza przytoczeniem regulacji prawnych dotyczących podnoszonej kwestii oraz zanegowaniem stanowiska WSA wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawiera uzasadnienia omawianych zarzutów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie, trafnie odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o zbliżonych lub tożsamych stanach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumenty i wywody zawarte w wyroku WSA wydanym w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że w kwestii dotyczącej określenia czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że to zagadnienie było przedmiotem m.in. wyroku NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15, w którym NSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego opodatkowania tego rodzaju świadczeń. NSA wskazał, że Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym wówczas, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien,C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184; z 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; jak również 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649). W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę to, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji dla określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w celu określenia czy transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, słusznie zauważono, że mimo że dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składała się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak: transport, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Skarżącego, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez Stronę dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Odnosząc się zaś do argumentów Strony o tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego, a w szczególności wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zajętego w tym wyroku. Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w ww. wyroku z dnia 11 maja 2017 r. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT należało uznać za niezasadne. 3.9. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Skoro stanowisko organów podatkowych zostało uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych, to brak było podstaw do uznania zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP czy art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie doszło tym samym do naruszenia tego ostatniego przepisu w świetle powołanej przez autora skargi kasacyjnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., gdyż dotyczy ona stosowania przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA