I FSK 608/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. ([...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 11/18 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 11/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 października 2017r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. M. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie odzieży. Organy wskazały, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Okoliczności wskazujące na pozorność prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika zostały potwierdzone w ostatecznych decyzjach organów podatkowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedmiotowe faktury zostały faktycznie wystawione przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, czy też ich aktywność ograniczała się do wydawania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, strona zaakceptowała ryzyko takich transakcji nie dochowując standardów należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdzała zasadność kwestionowania prawidłowości rozliczeń dokonanych przez skarżącego. Natomiast ich ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, na podstawie szczegółowo zebranego materiału dowodowego, że spółki W. M. I T. były to podmioty nie rzetelne, stwarzające jedynie pozory prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Sądu pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe, na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy, wykazały także, że skarżący nie dochował należytej staranności przy kontaktach handlowych z kontrahentami. Sąd stwierdził, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania swoich kontrahentów i wyeliminowania ewentualnego ryzyka jakim jest branie udziału w transakcjach ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że podatnik wręcz zaakceptował ryzyko dokonywanych transakcji, ponieważ nie wzbudziły w nim żadnych podejrzeń okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom. 1.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, polegającego między innymi na: - pominięciu przez organy podatkowe okoliczności dysponowania przez skarżącego potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za towar zakupiony od spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i od spółki W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - pominięciu przez organy podatkowe faktu, iż skarżący zarówno podczas pierwszego przesłuchania, jak i podczas przesłuchania uzupełniającego wskazywał, iż albo samodzielnie albo poprzez współpracowników dokonywał zapłaty za nabyty towar; - pominięciu przez organy podatkowe faktu, iż skarżący przekazywał zapłatę za nabyty towar po uprzednim sprawdzeniu tego towaru; - braku ustalenia przez organy podatkowe, czy skarżący miał świadomość o nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe dostawców lub mógł mieć taką świadomość dochowując należytej staranności; - odstąpieniu przez organy podatkowe od rzetelnego, w pełni wyjaśniającego przesłuchania skarżącego oraz osób z nim współpracujących, ponieważ przesłuchanie było prowadzone przez Naczelnika US jedynie w kierunku możliwości zakwestionowania zawieranych przez skarżącego transakcji ze spółkami T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - gromadzeniu przez organy podatkowe dowodów jedynie w taki sposób, aby mogły one świadczyć, że skarżący miał świadomość lub mógł mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółki W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - gromadzeniu nieistotnych dowodów, wyłącznie na okoliczność tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza przesłuchań świadków wyraźnie wynika, że transakcje miały miejsce i dochodziły do skutku, co oznacza, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były "pustymi fakturami" (powyższe wprost wynika z decyzji Naczelnika US – fakt niekwestionowany), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.: - bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącego w toku całego postępowania, w tym wyjaśnieniom skarżącego, dowodom z dokumentów, a przede wszystkim dowodom z zeznań świadków, z których wyraźnie wynika, że płatności za dostarczone skarżącemu przez spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i spółkę W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. towary były dokonywane, a nabycie od tych podmiotów towarów nastąpiło; - jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie założonych przez organy podatkowe na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla skarżącego tj. dowolne ustalenie, że T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, w sytuacji gdy zgodnie z niżej wskazanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Max Pen okoliczność ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia czy skarżący miał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności kwestionowanych dostawców (zgodnie z ww. wyrokiem TSUE fakt możliwości realizacji dostawy nie wynika z posiadania magazynów i środków transportu przez dostawców, które dostawcy mogą podzlecać albo zorganizować dostawę na zasadzie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co w dalszym ciągu zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług wskazuje, że są dostawcami tego towaru. Kwestia kto przywiezie towar i z jakiego magazynu w tym zakresie jest nieistotna dla możliwości uznania, że towar nie był dostarczony); - przyjęciem przez organy podatkowe - sprzecznym z zasadami logicznego myślenia - że skarżący nie miał zawartych umów z dostawcami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy z obowiązujących przepisów wyraźnie wynika, iż nie jest wymagana dla swej skuteczności konieczność zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (podkreślić należy, że skarżący na potwierdzenie faktu realizacji transakcji przedstawił: faktury, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia osób reprezentujących skarżącego oraz zeznania świadków, przy czym - co jest niezmiernie istotne - Naczelnik US nie kwestionował dostawy towarów do skarżącego), co wyraźnie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przyznały wagę jedynie nieistniejącym dowodom z dokumentów, nie uwzględniając dowodu z zeznań skarżącego oraz zeznań świadków jako istotnych dla sprawy, mimo że dowody te potwierdzają realizację zamówień wynikających z faktur; - przyjęciem, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie istniały, gdyż rzekomo nie nastąpiła płatność za dostawę towarów w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody z dokumentów (pokwitowania) świadczące o zapłacie za towary oraz wyjaśniła, że w zakresie towarów których wartość nie przekraczała 15.000 euro płaciła za towary gotówką, co oznacza, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie była wszechstronna, a była sprzeczna z doświadczeniem życiowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje nie istniały, co doprowadziło do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów, dowody z zeznania świadków oraz skarżącego potwierdzają, że płatności były przyjmowane przez osoby reprezentujące spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółkę W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a towar był sprawdzany przez skarżącego (bądź osoby z nim współpracujące) przy odbiorze tego towaru w miejscu prowadzenia sprzedaży przez ww. Spółki; - uznaniu przez organy podatkowe, że skarżący nie zapłacił za nabycie towarów o wartości przekraczającej 15.000 Euro z uwagi na to, iż skarżący dokonywał płatności gotówką (takie twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, ponieważ strona udowodniła, że zapłaciła za towar - wyjaśnienia skarżącego i świadka - a zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej brak jest sankcji o jakiej twierdzą organy podatkowe za dokonanie zapłaty gotówką. Ponadto z żadnych obecnie obowiązujących przepisów nie wynika, aby płatność gotówką wykluczyła prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego); - przyjęciu przez organy podatkowe, że wyjaśnienia skarżącego i świadków są rzekomo sprzeczne w sytuacji, gdy zarówno skarżący, jak i świadek spójnie wyjaśniali, że nabycia dokonywano na terenie Centrum Handlowego w W. od osób reprezentujących spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz od osób reprezentujących spółkę W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; - pominięciu przez organy podatkowe okoliczności, iż skarżący miał możliwość zwrotu towaru złej jakości, wymiany takiego towaru lub obniżki ceny; - nieprawidłowym ustaleniu przez organy skarbowe, że skarżący mógł wiedzieć o ewentualnym firmanctwie spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółki W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ponieważ przed podjęciem współpracy z tymi Spółkami, skarżący sprawdzał i weryfikował ww. kontrahentów; - nieprawidłowym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym ustaleniu, że u skarżącego nie było procedury weryfikacji dostawców, podczas gdy taka procedura funkcjonowała i była realizowana przez skarżącego (skarżący zawsze żądał od dostawców oświadczeń lub zaświadczeń o rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz zaświadczeń dot. posiadania przez dostawców nr NIP i REGON, a także wydruków z KRS i ewentualnie deklaracji podatkowych VAT). Powyższe potwierdzają nie tylko wyjaśnienia skarżącego, ale również przedłożone dokumenty. Oznacza to, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie jest niewszechstronna i sprzeczna z materiałem dowodowym. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegających na nieprawidłowym przyjęciu, iż faktury zakupowe wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "puste", w sytuacji gdy organy podatkowe same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo (w tym zakresie błędne rozumienie tego pojęcia przez organy podatkowe) tym kontrahentom skarżącego, a nie jak wskazywały w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste" , co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; f) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez Dyrektora Izby, a wcześniej przez Naczelnika US, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprawidłowo ustaliły, że w zakresie badania świadomości i wiedzy skarżącego o ewentualnej nierzetelności kontrahentów istnieje zamknięty katalog dowodów, których brak przeprowadzenia przed podjęciem współpracy powoduje, że to podatnikowi należy przypisać wiedzę o nierzetelności kontrahentów. Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej orzecznictwem TSUE i NSA taki katalog nie istnieje, a każde okoliczności należy badać odrębnie. Nie można przyjąć, że wystąpienie do dostawcy o złożenie oświadczenia, iż jest on czynnym podatnikiem podatku VAT nie jest aktem należytej staranności, gdyż aktem należytej staranności jest wyłącznie wystąpienie do urzędu skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia. Na absurdalność takiego wskazuje to, że same organy podatkowe wykazały, że kontrahenci skarżącego tj. spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na dzień podjęcia z nimi współpracy były czynnymi podatnikami VAT i w tamtym czasie nie byli wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Oznacza to, że posiadanie przez skarżącego stosownych zaświadczeń od właściwego naczelnika urzędu skarbowego potwierdziłoby, że spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółka W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. są podatnikami czynnymi podatku VAT. Powyższe oznacza również, że skarżący po odebraniu takiego zaświadczenia nie miałby świadomości / wiedzy, że spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółka W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. mogą być nierzetelni lub zalegają z płatnościami, gdyż zaświadczenia takie potwierdziłyby ustalenia skarżącego, że jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Co więcej dowodem, który nie potwierdza dochowania należytej staranności nie jest również okoliczność prowadzenia rachunku bankowego i posiadania siedziby, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zakwestionowani przez organy skarbowe spółka T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółka W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. posiadały rachunki bankowe i siedziby. Co więcej obrót między przedsiębiorcami może również odbywać się gotówkowo i wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie świadczy to o nierzetelności dostawców. Ponadto towar był odbierany w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz spółkę W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a skarżący nie był zapraszany do siedziby swoich kontrahentów. Zatem organy podatkowe w niniejszej spawie nieprawidłowo przyjęły, że skarżący mógł mieć świadomość ewentualnego nierzetelnego działania swoich kontrahentów, gdyż organy te błędnie założyły istnienie zamkniętego katalogu dokumentów / czynności, które powinny być podjęte/posiadane przez skarżącego, aby zapewnić mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych przez niego faktur, co jest w sposób oczywisty sprzeczny z orzecznictwem TSUE i NSA. W niniejszej sprawie skarżący dołożył należytej staranności nie tylko sprawdzając prawidłowość otrzymanych od kontrahentów dokumentów, ale też weryfikował ilość i jakość towaru oraz jego zgodność z zamówieniem, weryfikował czy dana dostawa pochodzi od konkretnego dostawcy i zbierał potwierdzenia w postaci dokumentów WZ, a cena była rynkowa. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach leżących po stronie spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., bądź spółki W. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy; g) naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby oraz Decyzji Naczelnika US z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; h) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; i) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżących w skardze; j) naruszenie przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora Izby, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badanie z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący tego zaniechał, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.4. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że materiał dowodowy w sprawie był zebrany prawidłowo i obejmował zakres wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku. 3.5. Wobec zarzutów dotyczących tego, że organy podatkowe dokonały dowolnych ustaleń w celu udowodnienia własnych tez jakoby spółki T. i W. M. nie były rzeczywistymi dostawcami skarżącego należy przywołać niepodważone w żaden sposób okoliczności związane z funkcjonowaniem tych podmiotów. 3.5.1. W odniesieniu do spółki W. M. z dołączonej do materiału dowodowego decyzji dnia 31 marca 2014r. wydanej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. dla W. M. wynika, że spółka ta została zarejestrowana pod adresem, pod którym nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności. W okresie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec tej spółki, organowi podatkowemu pomimo wielu prób nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem. Spółka nie zgłosiła do właściwego urzędu informacji o miejscu przechowywania ksiąg rachunkowych, nie wskazała firmy S. sp. z o.o. (biura rachunkowego) jako podmiotu do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka składała dla podatku VAT deklaracje od lipca 2012r. na formularzu VAT-7 i deklaracje te podpisywane były przez Panią T. N. i opatrzone pieczątką firmy S. sp. z o.o. Wykazane kwoty do zapłaty za 2012 rok przez spółkę nie zostały wpłacone do urzędu skarbowego. Z przywołanej powyżej decyzji wynika również, że zaewidencjonowane wpłaty na kontach rozrachunków spółki W. M. z odbiorcami mogą świadczyć o wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia od nieustalonych dostawców. Stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej. W ocenie organu podatkowego działania spółki W. M., w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby (pomimo formalnej rejestracji) ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy pismo z dnia 15 grudnia 2014r., w którym wystąpiono do administratora hal w W., z którego wynikało, że spółka W. M. nie była (i nie jest) najemcą lub podnajemcą żadnego z pawilonów handlowych w C. 3.5.2. W odniesieniu do drugiego kontrahenta spółki T. z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. wynika, że T. sp. z o.o. rozwiązała umowę najmu lokalu i świadczenia usług organizacyjnych z A. sp. z o.o. z dniem 1 sierpnia 2012r. a nowej umowy nie zawarto. W wyniku prowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. postępowania stwierdzono, że T. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur, zaś wystawione faktury przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń pracowników ww. organu wynika także, że T. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: [...] W. Stwierdzono także, że działania T. sp. z o.o. ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, że T. sp. z o.o. jest podmiotem fikcyjnym, a więc nie miała możliwości rzeczywistego wykonania czynności opodatkowanych. Z dniem 16 grudnia 2013r. przedmiotowa spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał powyższe okoliczności, bowiem w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono do tych ustaleń, a właśnie te okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności i pozostałe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. 3.7. Odnosząc się do kwestii należytej staranności skarżącego, w skardze kasacyjnej jej autor wskazał, że dołożył wszelkich starań nie tylko sprawdzając prawidłowość otrzymanych od kontrahentów dokumentów, ale też zweryfikował ilość i jakość towaru oraz jego zgodność z zamówieniem, weryfikował czy dana dostawa pochodzi od konkretnego dostawcy i zbierał potwierdzenia w postaci dokumentów WZ, a cena była rynkowa. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach leżących po stronie spółki T. Sp. z o.o. bądź spółki W. M. Sp. z o.o. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że była realizowana procedura weryfikacyjna kontrahentów. Skarżący zawsze żądał od dostawców oświadczeń lub zaświadczeń o rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz zaświadczeń dot. posiadania przez dostawców nr NIP i REGON, a także wydruków z KRS i ewentualnie deklaracji podatkowych VAT. Zatem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w powyższym zakresie jest niewszechstronna i sprzeczna z materiałem dowodowym. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że skarżący nie dokonał jednak żadnych rzeczywistych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności transakcji i kontrahentów, a ryzyko doboru partnerów handlowych ponosi podatnik. Organ ocenił działania, a właściwie zaniechania skarżącego nie przez pryzmat ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych dotyczących jego dostawców, ale w kontekście postawy samego skarżącego. Zgromadzono również materiał dowodowy dotyczący podjętych działań weryfikacyjnych skarżącego. Natomiast istniejąca "charakterystyka" handlu prowadzonego w halach W. nie może stanowić wyłącznego usprawiedliwienia zaniechań podatnika. W niniejszej sprawie ustalono, iż skarżący nie podjął żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej. Skarżącego nie interesowało kto faktycznie dokonał dostaw towarów, czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcami faktur, a dostawcami towaru. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swoich kontrahentów. Organ podatkowe w sposób wyczerpujący wskazały na okoliczności świadczące o braku należytej staranności: - brak podpisywania umów handlowych; - płatność dokonywana była "z rąk do rąk" w przypadku gdy transakcje przekraczają równowartość 15 000 euro, obowiązek dokonywania płatności przelewem wynika z treści art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.); - strona nie wystąpiła, przed rozpoczęciem współpracy, do urzędu skarbowego o sprawdzenie przyszłych kontrahentów; - brak dowodów świadczących o tym, aby firma T. L. przed rozpoczęciem współpracy lub na początkowym jej etapie zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie czy spółki: W. M. oraz T. są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Weryfikacja podstawowych danych kontrahenta za pomocą publicznie dostępnych rejestrów wydaje się podstawowym warunkiem zachowania należytej staranności, który jest możliwy do spełnienia w szybki sposób przez ogół podatników, bez ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów; - podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, czy osoby reprezentujące firmę W. M. i T. są faktycznie do tego uprawnione. Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe i zaakcentowane przez Sąd pierwszej instancji wskazują na to, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmioty, który wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi dostawcami uwidocznionych na nich towarów. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji szczególny nacisk kładł na specyfikę handlu w C. W. Podkreślał, że skarżący zawierał transakcje charakterystyczne dla tego miejsca i nie sposób w takich okolicznościach domagać się dodatkowych dokumentów, dotyczących funkcjonowania podmiotów. Taka argumentacja mogłaby być trafna, gdyby dotyczyła nabywcy detalicznego. Skarżący dokonywał jednak zakupów hurtowych o bardzo wysokiej wartości. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu w tym centrum handlowym oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. Przy pośrednictwie i handlu w ilościach hurtowych elementarne standardy należytej staranności są niezbędne. Przy tym wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały na czynności, które powinny być podjęte przez skarżącego, przy tego rodzaju działalności, w takich rozmiarach i przy płatnościach gotówką. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym dokonywano transakcji - okoliczności związane z kontaktami z kontrahentami, weryfikowanie okoliczności transakcji, możliwości wykonania dostaw, ruchu towaru, realizacji transakcji - powodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż podmioty widniejące na fakturach nie były faktycznymi dostawcami towarów. Skarżący żadnych takich działań nie podjął. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jak już podniesiono, w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. 3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów przywołane w skardze argumenty nie zostały uwzględnione. Skarżący wskazuje na przypuszczenia, że fakt, iż nie udało się potwierdzić transakcji zakupowych u kontrahentów nie oznacza, że podmioty te mogły posiadać towar ze źródeł nieujawnionych. Wskazano także, że wiedza o partnerach biznesowych kontrahenta jest często przedmiotem tajemnicy handlowej i za daleko idące jawi się oczekiwanie, że w każdym przypadku podatnik będzie śledził dotychczasową drogę towarów, a wobec bezpośredniego kontrahenta skarżący nie miał podejrzeń co do rzetelności, sprawdzając dane rejestracyjne. Odpowiadając na powyższe trzeba podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to wyłącznie w sytuacji, gdy transakcje są realne i prawidłowo rozliczane przez strony. W niniejszej sprawie skarżący w ogóle nie weryfikował źródła dostaw. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach, a transakcje w badanym okresie miały hurtową i znaczącą co do ilości i kwot obrotu wartość, nie były zatem jednostkowe i nieznaczące w działalności gospodarczej skarżącego. Reasumując, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahenci skarżącego zrobili wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącego nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. dotyczące dokonywanych transakcji, ich ilość, płatności, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw itd.). 3.9. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy przypomnieć, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z dnia 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.11. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. 3.12. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA