I FSK 607/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 6/16 w sprawie ze skarg S. spółka z o. o. w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie I SAB/Łd 6/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako: skarżąca, Spółka, podatnik) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r., stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dopuścił się bezczynności; zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do załatwienia wniosków skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1791 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 19 lutego 2016 r. przedłużającymi terminy zwrotu VAT za wskazane okresy, wysłanymi za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 22 lutego 2016 roku, doręczonymi podatnikowi w dniu 8 marca 2016 roku nie przedłużył skutecznie terminów zwrotu, wyznaczonymi poprzednimi postanowieniami z datą końcową na 29 lutego 2016 roku, a zatem w ocenie Sądu organ utracił prawo do dalszej weryfikacji zwrotów w ramach prowadzonej kontroli i obowiązany był dokonać zwrotów. Nie czyniąc tego organ podatkowy, w ocenie WSA w Łodzi pozostawał bezczynny w rozumieniu definicji pojęcia bezczynności zacytowanej w zaskarżonym orzeczeniu. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: Ppsa), zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, że organ nieprawidłowo dokonał przedłużenia terminu do dokonania zwrotu przez co utracił prawo do dalszej weryfikacji zwrotu w ramach prowadzonej kontroli, a zatem obowiązany był do dokonania zwrotu, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów i stanu faktycznego sprawy winna doprowadzić sąd do stwierdzenia, że przedłużenie terminu zwrotu dokonane przez organ nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu przez Sąd, że momentem przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot co w rozumieniu Sądu oznacza, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno dojść do podatnika przed upływem przedłużonego terminu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu oraz zasady postępowania podatkowego winny prowadzić do stwierdzenia, iż organ spełnia przesłanki wyżej wymienionego przepisu już w dacie wyekspediowania do podatnika postanowienia o przedłużeniu terminu dokonanego przed upływem terminu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem o przedłużeniu terminu, zgodzenie się bowiem z poglądem Sądu doprowadziłoby do takiej sytuacji, iż organ w połowie przedłużonego terminu musiałby wydawać kolejne postanowienie o przedłużeniu uwzględniając terminy doręczania przesyłek awizowanych. II. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, że organ podatkowy dokonał przedłużenia terminu do zwrotu już po upływie wyznaczonego terminu poprzednim postanowieniem, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdzonym przez Sąd należy stwierdzić, iż organ dokonywał wszystkich czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa we wskazanych terminach i również w terminie dokonał skutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 Ppsa, nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd I instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy administracyjne (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK/143/18 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Zauważyć trzeba, że organ zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego – (art. 145 1 lit. c Ppsa) zarzucił w nim również naruszenie przepisów prawa materialnego, co nie działaniem prawidłowym. Ponadto w tej sprawie nie można było postawić zarzutu naruszenia art. 145 1 lit. c Ppsa, ponieważ niniejsza sprawa dotyczy bezczynności organu, zatem Sąd I instancji mógł i zastosował przepis art. 149 § 1 P.p.s.a, którego jednak organ nie wskazał w podstawach skargi kasacyjnej. Podobnie nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegający na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu, że organ nieprawidłowo dokonał przedłużenia terminu do dokonania zwrotu przez co utracił prawo do dalszej weryfikacji zwrotu w ramach prowadzonej kontroli, a zatem obowiązany był do dokonania zwrotu oraz niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęciu przez Sąd, że momentem przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ upatrywał naruszenia powyższych przepisów w błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ nie przedłużył skutecznie terminów zwrotu. Zdaniem organu dla oceny zachowania terminu przedłużenia zwrotu istotny jest nie tyle moment doręczenia postanowienia podatnikowi (jak przyjął Sąd I instancji), realizujący potrzebę przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art.87 ust. 2 ustawy o VAT, co jego wyekspediowanie z urzędu. Niezależnie od tego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie przepisów: art. 212 i art. 219 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak poglądu organu wyrażonego w tej kwestii. Przesądzające znaczenie miało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanym w składzie poszerzonym (siedmiu sędziów) wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Pomimo, że w tezie ww. wyroku zawarto wyraźne zastrzeżenie granic stanu prawnego, którego on dotyczy, pogląd powyższy należy uznać za aktualny również na gruncie rozpoznawanej sprawy, odnoszącej się wprawdzie do okresu rozliczeniowego z 2012 r. i z 2013 r. Przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT miały bowiem jednakowe brzmienie zarówno w 2013 r., jak i w 2015 r., które nadane zostało przez art. 11 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. Nr 12, poz. 1342) i obowiązywało w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. Z kolei brzmienie przepisu art. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT obowiązujące w 2012 r. nie dostarcza podstaw by uznać, że stanowisko wyrażone w powołanym wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie może być zaakceptowane również w tym stanie prawnym. Powyższy wyrok nie korzysta wprawdzie z ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 Ppsa. Pomimo tego skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się przede wszystkim potrzebą zachowania jednolitości orzecznictwa, w pełni akceptuje stanowisko w nim wyrażone. Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że skoro postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone skarżącej po upływie terminu wyznaczonego wcześniejszymi postanowieniami, to postanowienia takie były bezskutecznie prawne. Tym samym zarzuty prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej organu okazały się nieuzasadnione. Z tych względów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwagi na to, że Spółka nie złożyła stosownego wniosku.