I FSK 606/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/22 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r., nr 1401-IOC.4103.4.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz odmowy jego przywrócenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 1051/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. D. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 marca 2022 r. nr 1401-IOC.4103.4.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy jego przywrócenia od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług od importu. 2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 21 października 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS") określił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w postaci: samochodu osobowego marki F. w wysokości 7901,00 zł. Decyzja została doręczona Stronie w trybie zastępczym określonym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn.zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), 5 listopada 2021 r. Pismem z 21 grudnia 2021 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie jej decyzji NUCS z 21 października 2022 r. Następnie, w piśmie z 22 grudnia 2021 r. Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUCS. Do wniosku załączyła wypis ze szpitala i oświadczenie syna. W piśmie Strona zawarła odwołanie od decyzji z 21 października 2021 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Decyzją z 15 marca 2022 r. DIAS odmówił uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W ocenie DIAS, Strona nie uprawdopodobniła, że nie dokonała czynności w postaci wniesienia odwołania w wymaganym terminie bez własnej winy. DIAS wskazał, że z przedłożonej przez Stronę karty informacyjnej leczenia szpitalnego wynika, iż Strona przebywała na oddziale psychiatrycznym w okresie od 28 lipca 2021 r. do 12 sierpnia 2021 r. z rozpoznaniem głównym umiarkowanego epizodu depresji. Decyzja NUCS została natomiast doręczona Stronie w trybie zastępczym określonym w art. 150 O.p. w dniu 5 listopada 2021 r. Zatem Strona chcąc skutecznie złożyć odwołanie musiała dokonać tej czynności w okresie od dnia od 6 do 19 listopada 2021 r. Zdaniem DIAS, niemożność dokonania czynności procesowej przestała istnieć na długo przed upływem terminu na złożenie odwołania. Strona nie uprawdopodobniła natomiast, aby w dalszych dniach tego terminu wystąpiły jakieś inne okoliczności, które uniemożliwiły złożenie odwołania, a które miały charakter nagły i były niezależne od niej. Od ww. decyzji Organu podatkowego Strona złożyła skargę do Sadu pierwszej instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, okoliczności sprawy oraz załączony do wniosku o przywrócenie terminu wpis ze szpitala, a także zaświadczenie od lekarza psychiatry, z którego Sąd przeprowadził dowód uzupełniający, uprawdopodabniały, że Skarżąca bez własnej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji Sad pierwszej instancji uchylił przedmiotowa decyzję Organu podatkowego. 3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawy. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.162 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, na skutek błędnego uznania, że Skarżąca - wbrew ocenie Organu podatkowego - uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem wynikającej z art.133 § 1 p.p.s.a, dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy i obowiązku uwzględnienia wszystkich okoliczności wynikających z tychże akt, powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że wskazywane przez Skarżącą okoliczności związane z jej hospitalizacją a następnie z pobytem pod opieką syna, nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winy. Powyższa błędna ocena Sądu pierwszej instancji, nie uwzględniająca wszystkich okoliczności ujawnionych w aktach sprawy, bezpośrednio determinowała wydane rozstrzygnięcie eliminujące zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego a zatem uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.90c ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2073, dalej: "p.c.") poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w: a) wewnętrznej niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z jego rozstrzygnięciem w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi, bez dokonania przez Sąd pierwszej instancji w tej części kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz bez stwierdzenia jakiejkolwiek wadliwości zaskarżonej decyzji w tej części; b) braku sformułowania przez Sąd pierwszej instancji jakichkolwiek wskazań dla organu co do dalszego postępowania, zarówno w zakresie dotyczącym nieuzasadnionej - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - odmowy przywrócenia uchybionego terminu, a zwłaszcza w zakresie dotyczącym wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w części dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi. Powyższa wadliwość nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wytycznymi które powinny być zawarte w wyroku uwzględniającym skargę. Wadliwość ta prowadzi wprost do możliwości wydania przez organ wadliwej decyzji, a tym samym przesądza o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organu podatkowego Strona podtrzymała swoja dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy Skarżącą uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wskazać należy, ze przesłanki przywrócenia terminu, znajdujące zastosowanie również w przypadku przeciwdziałania skutkom prawnym spóźnionego wniesienia odwołania, zostały wskazane przez prawodawcę w art. 162 § 1 i 2 Op. Zgodnie z ich treścią, w celu przywrócenia terminu, strona winna złożyć stosowny wniosek, w którym uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony. Równocześnie, wraz z wnioskiem, strona winna dopełnić czynności, dla której określony był termin. Powyższe działania strona musi wykonać najpóźniej w ciągu siedmiu dni od dnia kiedy przyczyna uchybienia terminu ustała. Odwołując się do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku oraz w toku postępowania NSA podziela stanowisko Skarżącej, że zostało przezeń dostatecznie uprawdopodobnione, iż terminowe wniesienie odwołania w niniejszej sprawie napotkało na przeszkody od niej niezależne, które winny skutkować przywróceniem terminu stosownie do treści art. 162 § 1 Op. W tym miejscu zwrócić uwagę, że Skarżącą od wielu lat (od 1995 r.) leczy się psychiatrycznie (depresja). Od maja 2021 r. doszło do stopniowego pogorszania się stanu psychicznego Skarżącej. Ostatecznie stan zdrowia Skarżącej na tyle się pogorszył, że konieczny był pobytu w szpitalu w Działdowie na oddziale psychiatrycznym. Z wywiadu lekarskiego (zob. karta informacyjna leczenia szpitalnego) wynika, że stan zdrowa Skarżącej był poważny. Skarżąca przebywała w szpitalu od 28 lipca 2021 r. do 12 sierpnia 2021 r. Jak wynika z zaświadczenia lekarskiego oraz wpisu ze szpitala Skarżąca nadal wymaga leczenia psychiatrycznego. Ponadto, jak wyjaśniała Skarżąca, po wyjściu ze szpitala wymagała opieki, dlatego na kilka miesięcy zamieszkała u syna (do 19 grudnia 2021 r.). Nie wiedziała o korespondencji doręczonej na jej adres zamieszkania (w trybie zastępczym). Stan zdrowia nie pozwalał jej na samodzielne zamieszkiwanie, a tym samym odebranie korespondencji. Skarżąca argumentowała dodatkowo, że w okresie, w którym przebywała u syna, był on skupiony na zapewnieniu jej opieki, nie zaś na prowadzeniu jej interesów. Pilnował, aby Skarżąca przyjmowała systematycznie leki, posiłki i nie popełniła nieprzewidywalnego w skutkach czynu, bo taki stan psychiczny Skarżącej był w tamtym okresie. W ocenie NSA, mając na uwadze treść art. 162 § 1 O.p., a w szczególności fakt, że brak winy strona ma obowiązek uprawdopodobnić, należało uznać, iż Skarżąca mogła w sposób niezawiniony uchybić terminowi do wniesienia odwołania, a zważywszy na charakter dolegliwości, która jej dotknęła, mógł także w sposób niezawiniony nie podjąć stosownych działań aby temu skutecznie przeciwdziałać. NSA stoi ponadto na stanowisku, że wykładnia art. 162 § 1 O.p., ograniczająca w kontekście stanu zdrowia niezawinione działanie wyłącznie do chorób nagłych, nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza w przypadku chorób przewlekłych, charakteryzujących się różnymi stopniami nasilenia w poszczególnych okresach (por. min. wyrok NSA z 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 233/16). W przypadku Skarżącej istotny był również fakt, że po wyjściu ze szpitala wymagała opieki, dlatego na kilka miesięcy zamieszkała u syna. Stan zdrowia nie pozwalał jej na samodzielne zamieszkiwanie, a tym samym odebranie korespondencji, o której z przyczyn od niej niezależnych nie wiedziała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zbadał okoliczności sprawy a w konsekwencji uznał, że w przedmiotowej spełniona została przesłanka z art. 162 § 1 O.p., tj. Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. WSA w Warszawie wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie stosowny materiał jak również przeprowadził dowód uzupełniający w postaci zaświadczenia od lekarza psychiatry dot. stanu zdrowia Skarżącej. W tym też kontekście nie sposób uznać za zasadny sformułowany przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.162 § 1 O.p., który w swej istocie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na uznanie nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.90c p.c. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji odniósł się w zwięzły sposób do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zarzutu sformułowanego przez Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie uznając, że przedmiotowa decyzja DIAS narusza art. 162 § 1 O.p. Przedstawiając swoją argumentację Sąd pierwszej instancji w jasny sposób wskazał na czym polegało uchybienie, dokonał oceny prawnej i uchylił decyzję DIAS z 15 marca 2022 r., eliminując ją z obrotu prawnego. Twierdzenia w tym zakresie Organu podatkowego sprowadzają się zasadniczo do kontestacji wyniku rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wynika, bowiem ,że w swej istocie Strona spełniła przesłankę art. 162 § 1 O.p., który to fakt powinien wziąć pod uwagę Organ podatkowy wydając ponownie decyzję. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie wyraził tego w osobnym akapicie, to nie sposób stwierdzić by DIAS mógłby z tego powodu powołać się na nieprawidłowość w sposobie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która rzeczywiście naruszałaby zasady wyrażone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego też powodu wskazany powyżej zarzut należało uznać za niezasadny. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. M. Golecki (spr.) M. Olejnik D. Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA