I FSK 605/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 728/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 stycznia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r., SA/Gl 728/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia C. sp. z o.o. terminu zwrotu różnicy podatku. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości. Skargę kasacyjną oparto na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj. naruszeniu prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - obowiązujący w stanie faktycznym sprawy; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wymagane jest aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, lecz także skutecznie doręczone stronie, podczas gdy w brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem, uwzględniając regulację zawartą w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Kolejne pisma procesowe. C. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r., wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego I instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie. 4.2. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 4.3. Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 ustawy o PTU dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji. 4.4. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. 4.5. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku, wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". 4.6. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. 4.7. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 4.8. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4.12.2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 132/05). 4.9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię. 4.10. Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że bezspornym jest, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. wyznaczony w postanowieniu Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 17 października 2017 r., upływał 2 stycznia 2018 r. Natomiast postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 27 grudnia 2017 r. o ponownym przedłużeniu terminu zwrotu doręczono pełnomocnikowi skarżącej dopiero 10 stycznia 2018 r., a zatem po wyznaczonym terminie. W tej sytuacji nie wywołało ono skutku polegającego na przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 5.1. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.2. W wyroku nie orzeczono o kosztach postępowania, gdyż wniosek skarżącej o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, został złożony w piśmie z dnia 11 kwietnia 2019 r. Pismo to zostało jednak wniesione z uchybieniem terminu na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, zakreślonym w art. 179 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej nie wziął także udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W rezultacie nie było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA D. Mączyński H. Sęk I. Najda-Ossowska