I FSK 605/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1082/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna organu wniesiona została od wyroku z 25 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 1082/16) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 września 2015 r. wydane wobec S. B. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą Zakład [...] "S.". W wydanej 17 września 2015 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że skarżący nieprawidłowo rozliczył VAT z tytułu prac budowlanych wykonanych w 2010 r. na terenie zamku w S. i jego okolicach. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, rozpoznając odwołanie wydał w dniu 26 sierpnia 2016 r. decyzję uchylającą powyższą decyzję w części dotyczącej VAT za grudzień 2010 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w kwocie 129.584 zł a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie kwestionował, że sporne roboty zostały wykonane przez podatnika, lecz uznał, że musiały być one wykonane (z wyjątkiem robót elektrycznych) w 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że podczas realizacji prac budowlanych na rzecz Gminy skarżący wielokrotnie wchodził w nieformalne stosunki ze zleceniodawcą, czego skutkiem było antydatowanie zdarzeń gospodarczych i przyjmowanie zakresu wykonanych prac niezgodnie z rzeczywistością. Takie działania wpływały na nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi, uchylił decyzje organów obu instancji uznając, że w sprawie nie ustalono wystarczająco stanu faktycznego w kwestii związanej ze spornymi pracami. W efekcie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: dalej O.p.). 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżącego i Gminę łączyła umowa zlecenia wykonania spornych prac. Okoliczność, że organ podatkowy uznał, iż sporne prace zostały wykonane nie świadczyło bowiem, że zostały one zamówione przez Gminę. Tym samym w przypadku samowolnego zachowania skarżącego mogą być przedmiotem opodatkowania. Sąd zaznaczył, że pozyskane w sprawie dowody, takie jak materiały prasowe czy filmowe, choć mogą być dowodem, to nie mogą zastępować dowodów bezpośrednich w postaci zeznań świadków. Konieczne było w związku z powyższym przesłuchanie burmistrza i inspektora nadzoru na okoliczność zamówienia tych prac i terminu ich wykonania. Z faktu, że zapłata za część prac została dokonana przez Gminę po terminie ich wykonania na podstawie później zawartej umowy z wolnej ręki, nie świadczy samo przez się, że sporne prace były zamówione, ani że powstały w 2010 r. 5. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w pozwie o zapłatę z tytułu spornych robót przeciwko Gminie podatnik podał szereg świadków - osób pełniących różne funkcje w pozwanej Gminie, na okoliczność zlecania przez Burmistrza robót związanych z renowacją [...] Ośrodka Kultury. Żadna z tych osób nie została przesłuchana przez organy podatkowe. Tymczasem mogły one posiadać wiedzę nie tylko na okoliczność zlecania skarżącemu robót i charakteru zawartych umów, ale także na okoliczność prowadzenia tych robót, jak i ewentualnie terminów ich zakończenia. 6. Zdaniem Sądu powtórnie rozpoznając sprawę organ winien przesłuchać świadków ze strony Gminy, mogących posiadać wiedzę co do faktu zawarcia między skarżącym a Gminą umów, bądź umowy o wykonanie spornych robót, ewentualnie ich warunków i rodzaju, a w konsekwencji także ponownie rozważyć kiedy sporne prace należy uznać za wykonane, wyjaśniając wątpliwości w materiale dowodowym. W pozostałym zakresie WSA nie zgodził się z zarzutami skargi. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, iż organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w sposób wszechstronny i nie dokonał jego rzetelnej oceny, co skutkowało niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, podczas gdy na podstawie zgromadzonego wyczerpująco materiału dowodowego ustalono stan faktyczny przedmiotowej sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie przez Sąd, iż konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania przedstawicieli Gminy na okoliczność, czy zamówione prace zostały przez Gminę zlecone na podstawie ustnej umowy, w sytuacji istnienia sporu pomiędzy stronami w tej kwestii oraz wyraźnego zaprzeczenia przez przedstawicieli Gminy w toku procesu cywilnego okoliczności zlecania jakichkolwiek prac, podczas gdy z materiału dowodowego wynikał zakres i charakter oraz termin wykonanych robót; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, iż zebrany przez organ materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań skarżącego, jego pracowników oraz dowodów z materiałów filmowych, zdjęć oraz materiałów prasowych nie jest wystarczający, bez przesłuchania osób reprezentujących Gminę, do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. 8. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10. Spór w sprawie koncentrował się wokół oceny, czy organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy na tyle, by rozstrzygnąć o zakresie i terminie wykonania spornych prac przez skarżącego na rzecz Gminy, co przekładało się na ocenę prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podatku od towarów i usług. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna w sprawie pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dokonały zgodnie z normami postępowania podatkowego ustaleń, które pozwoliłyby na jednoznacznie wnioski co do zakresu i momentu wykonania prac przez skarżącego. Skutkowało to brakiem ustalenia prawdy obiektywnej z uwagi na istotne uchybienia procesowe, w tym m. in. oparcie się na niepotwierdzonych informacjach medialnych, a przede wszystkim braku przesłuchania świadków ze strony Gminy. Ustalenie charakteru zawartych umów, ich istnienia, ważności wiąże się z oceny czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług, zgodnie z obowiązującym w 2010 roku art.19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. 12. Usług budowlanych dotyczą regulacje zawarte w art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego). W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy, co wynika z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego. W tej sytuacji za dzień wykonania usługi uznaje się dzień podpisania protokołu. Dane te są zaś niezbędne do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. 13. Art. 122 O.p. statuuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jakkolwiek zgodzić się należy z organem, że w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to zasady tej nie można odczytywać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej, nie każdy bowiem dowód będzie zmierzał do jej ustalenia, również ze względu na swój charakter. Trudno uznać niepotwierdzone w postępowaniu podatkowym informacje medialne za wystarczające dowody dla wyjaśnienia sprawy. Informacje takie należałoby uznać raczej za wspomagające zasadnicze ustalenia, w tym do konfrontacji z innymi dowodami. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oba przepisy, art. 180 i art. 181 O.p., określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zasadniczo zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a dodatkowo znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. 14. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innych postępowaniach, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie przesłuchały świadków, ani nie włączyły do akt ich zeznań z procesu cywilnego, lecz odwołały się do informacji medialnych przypisując im zobiektywizowany charakter. Oparcie decyzji podatkowej na doniesieniach prasowych z procesu cywilnego (nie wiadomo nawet, czy były to dosłowne cytaty) nie uwzględnia możliwości dowolnej interpretacji wypowiedzi świadków przez autora publikacji. W efekcie nie wiadomo, na jakiej podstawie organ uznał takie dowody za wiarygodne i wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 15. Oparcie decyzji organu podatkowego na dowodach oznacza ich uprzednią ocenę, czyli krytyczną refleksję, w ramach której organ nie tylko rozstrzyga, czy dany dowód jest wiarygodny czy nie, ale także waży, które dowody przesądzają o danej okoliczności. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny już zebranych dowodów, bez ustawowych kryteriów tej oceny. Musi być ona jednak dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny jako procesu myślowego. W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych dowodów, które ocenia nie tylko pojedynczo, ale także wszystkie łącznie, we wzajemnym ich powiązaniu. 16. W tym kontekście jako dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wybiórczo rozpatrzonym. Autor skargi kasacyjnej podkreśla rolę dowodów, które z racji swojego charakteru, jak publikacje prasowe, internetowe, telewizyjne, nie muszą być nakierowane na wierny przekaz faktów, stąd ich przydatność dla ustalenia prawdy obiektywnej, jest ograniczona. W zasadzie nie wiadomo, z jakich względów organ potraktował te dowody za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zamiast wezwać wypowiadające się w mediach osoby w charakterze świadków. Okoliczność, że z materiałów medialnych wynika np. że jakiś obiekt był wybudowany w dniu nagrania filmu, nie świadczy w żaden sposób o tym, kto i kiedy go wybudował, kiedy podpisano stosowne protokoły odbioru itp. Zawsze też należy oceniać sprawę w całokształcie zebranego, możliwego do przeprowadzenia, materiału dowodowego. Może się bowiem okazać, że ocena dokonana w oparciu fragmentarycznie zgromadzone dowody doprowadzi organ do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, nie odpowiada wymogom branej pod uwagę normy materialnoprawnej czy zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. nie pozwala na ustalenie prawdy obiektywnej. 17. W sytuacji, gdy materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego, należy kontynuować postępowanie dowodowe. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji tego właśnie zabrakło w niniejszej sprawie. Trafnie zwrócił uwagę na sprzeczności czy rozbieżności w wypowiedziach świadków – pracowników skarżącego. W takiej sytuacji nie sposób uznać, by organy podatkowe w sprawie dokonały stosownych ustaleń w zgodzie z normami postępowania podatkowego, które pozwoliłyby na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie doszło w tej sprawie do ustalenia prawdy obiektywnej z uwagi na istotne uchybienia procesowe, w tym oparcie się na niepotwierdzonych informacjach medialnych, a także brak przesłuchania świadków ze strony Gminy. Należało wyjaśnić te wątpliwości, a nie wybiórczo dopasować do realiów sprawy odpowiednie fragmenty zeznań. 18. Celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić należy także złożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez skarżącego kopie wyroków Sądu Apelacyjnego w S. z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w S. z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...]. Dowody te, jakkolwiek powstałe po wydaniu decyzji, odnoszą się do okoliczności, które oceniane były na potrzeba rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że brak własnej inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych, pobieżne gromadzenie materiału dowodowego i błędy w ocenie tych dowodów doprowadziły do naruszenia zasady zaufania. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. okazały się więc niezasadne. 19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wymaganych w tym przepisie w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to taki, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a w tym przypadku i wskazania co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał, zarzucając, że WSA pominął pozostałe dowody. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał je za niewystarczające do wyjaśnienia sprawy, stąd nie sposób uznać, że je pominął, lecz że krytycznie odniósł się do ich wiarygodności. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i 14 ust. 1 pkt 1) lit. a oraz pkt 2) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).