I FSK 601/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/17 w sprawie ze skargi G. S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3512/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) z 3 sierpnia 2016 roku (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 dalej jako Dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy ma obowiązek wskazania konkretnej daty dziennej, w sytuacji gdy z ww. przepisów nie wynika obowiązek wskazania takiej daty, do której termin weryfikacji zwrotu zostaje przedłużony, a za wystarczające należy uznać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 7. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy: stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. 8. Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. 9. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego ("samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). 10. Uchwały wydane przez NSA mają charakter wiążący, ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). 11. Niezależnie od kwestii związania sądu administracyjnego wyłącznie sentencją uchwały NSA, nie można przy jej stosowaniu abstrahować od motywów, jakimi kierował się sąd podejmując uchwałę, zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem integralną część orzeczenia i nie może być pomijane w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Analiza uzasadnienia uchwały pozwala nie tylko na odkodowanie argumentacji wspierającej przyjęcie zaproponowanego przez NSA w drodze uchwały stanowiska, ale także na ustalenie prawidłowej praktyki organów administracji publicznej umożliwiającej uwzględnienie treści uchwały w procesie stosowania prawa. W rezultacie, uzasadnienie uchwały, choć nie mające dla sądów administracyjnych mocy wiążącej, winno stanowić istotną dyrektywę interpretacyjną przy sądowej kontroli działalności administracji publicznej. 12. Mając na względzie treść uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz jej uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy uznać, że postanowienie z 3 sierpnia 2016 r., które poprzedzało zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie z 23 sierpnia 2017 r. nie mogło skutecznie przedłużyć wynikającego z ustawy terminu zwrotu VAT gdyż "wprawdzie zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku (...), to zgodnie z jego treścią przedłużało termin zwrotu za ten miesiąc do bliżej nieokreślonego terminu, jakim jest: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". 13. Należy mieć bowiem na względzie, wyrażone w uzasadnieniu omawianej uchwały stanowisko, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu musi wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Rozważania zawarte w uchwale NSA dotyczące konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT według dat stanowią konsekwencję zaprezentowanego przez NSA poglądu, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z sentencji omawianej uchwały wynika, że niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zawsze art. 274b w związku z art. 277 O.p., znajdujący się w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Czynności sprawdzające są szczególną procedurą podatkową, a ich specyfika odznacza się m.in. w braku ram czasowych wyznaczonych dla działań podejmowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście przedłużenie terminu według dat, jak wynika z uzasadnienia uchwały, staje się zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania. 14. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w całości podziela stanowisko, że brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje także, że postawienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Tak sformułowana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymaga, by potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu była "uzasadniona". W rezultacie ustawodawca nie wymaga od organu uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a jedynie wskazania przez organ, że taka potrzeba istnieje. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zatem możliwe w każdym przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nawet w sytuacji, gdy w świetle wiedzy organu nie zaistniały okoliczności, z których wynika, że obawy organu co do zasadności zwrotu mają charakter uzasadniony. 15. W tej sytuacji zakreślenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT jawi się jako istotny element ograniczający dyskrecjonalność podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i jednocześnie wzmacnia efektywność sądowej kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Dla podatnika z sentencji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT określonego według dat płynie istotna wiedza dotycząca tego, do jakiego dnia ponosić będzie ciężar opodatkowania, wbrew zasadzie neutralności. Ponadto wskazanie daty ma zasadnicze znaczenie dla jakości sądowej kontroli wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. 16. Zatem sformułowanie sentencji postanowienia z 3 sierpnia 2016 r. z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Jednocześnie należy mieć na względzie, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed podjęciem uchwały. W sprawie poddanej sądowej kontroli, poza sporem jest, że omawiana uchwała została podjęta po wydaniu postanowienia z 3 sierpnia 2016 r. 17. Zatem nawet gdyby przyjąć, że Naczelnik wydając postanowienie z 3 sierpnia 2016 r., nie znając treści uchwały kierował się wadliwą praktyką, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, to uchwałę winien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu Organ (przy czym, nie mógł sam sanować wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p.), który orzekał już po jej podjęciu. 18. Okoliczność, że postanowienie z 3 sierpnia 2016 r. nie mogło skutecznie przedłużyć terminu zwrotu musi skutkować wnioskiem, że upłynął materialoprawny termin do uzyskania zwrotu podatku przez Spółkę, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 87 ust 2 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska