I FSK 60/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 145/21 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2020 r., nr 1801-IOV-1.4103.18.2018, 1801-IOV2.4103.156.2017, 1801-PT3.4213.20.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 145/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 18 grudnia 2020 r., nr 1801-IOV-1.4103.18.2018, 1801-IOV2.4103.156.2017, 1801-PT3.4213.20.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie Wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, ewentualne - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uznania istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1-2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3, art. 84 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie uchybienia Organu, który nie zastosował przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. i który - mimo wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań w VAT na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r. (w stosunku do zobowiązania w VAT za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r.) - wydał Decyzję uchylającą Decyzję DUKS w części i określił wysokość zobowiązań w VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a w pozostałej części utrzymał Decyzję DUKS w mocy, zamiast uchylić Decyzję DUKS w całości i umorzyć postępowanie. 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1-2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów - informacji co do etapu postępowania karnoskarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika Organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zamiast tego, WSA zamknął rozprawę, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i oddalił skargę Strony. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 120, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 123 § 1, art. 229, art. 233 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania Organu, który naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż zgromadził bardzo szeroki, istotny i nowy jakościowo materiał dowodowy (zeznania świadków), który zaważył na tym, że Organ uznał, że część faktur wystawionych przez Podwykonawców, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naruszając tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, Organ jednocześnie dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, a czego WSA nie dostrzegł. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 120 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 477 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez oddalenie skargi Strony, a tym samym zaakceptowanie działania Organu oraz DUKS, które odmówiły Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, które błędnie konkludują w swoich decyzjach, że Stronie nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że faktury wystawione przez: a. D., dalej: "D.", b. L. sp. z o.o., c. P. sp. z o.o., oraz d. T. J., (dalej łącznie zwani: "Podwykonawcy"), - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 2a O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm., dalej: "Prawo Przedsiębiorców") oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, bowiem w zakresie transakcji z Podwykonawcami Organ jak i DUKS wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnęli na niekorzyść Podatnika, a co WSA zaakceptował, utrzymując Decyzję w mocy i oddalając skargę Podatnika. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi Strony, podczas gdy Organ jak i DUKS naruszyli podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez arbitralne pomijanie wybranych zeznań świadków oraz wyciąganie nieprawidłowych, wręcz dowolnych wniosków z zebranego materiału dowodowego, a co WSA zaakceptował, oddalając skagę Podatnika. 7) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi Strony, a tym samym zaakceptowanie wniosków Organu i DUKS, iż podatek należny VAT, wykazany przez Stronę na fakturach wystawionych na rzecz M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. oraz na rzecz G. P., pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy Strona dokonywała refakturowania usług, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wykonanych przez D. na rzecz Strony, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7. 8) art. 151 oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., poprzez oddalenie skargi Strony, przez co WSA zaakceptował działanie Organu i DUKS, które naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest działanie na podstawie przepisów prawa. Organ nowiem, w ślad za DUKS, dopuścił się zignorowania wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które stanowi część porządku prawnego Unii Europejskiej, i które odmówiły Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT. 9) art. 141 § 1 4 p.p.s.a. - uzasadnienie Wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a jedynie fragmentarycznie odnosi się do okoliczności podniesionych przez Stronę w skardze do WSA. II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez WSA: 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Podwykonawców, gdyż - zdaniem WSA - usługi oraz dostawy towarów które były wykonane przez Podwykonawców na rzecz Strony, wcale wykonane/dostarczone przez te podmioty nie były, a zatem dokumentujące je faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2) art. 59 § 1 pkt 9, art. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Strony w VAT. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wymaga podkreślenia, że zbieżne zagadnienie sporne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. dotyczące tego samego Skarżącego było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 311/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem, a sprawą niniejszą. 3.3. Przed przystąpieniem do analizy poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia. Nie mogło jednak być inaczej, skoro Skarżący formułując poszczególne zarzuty czyni to poprzez tworzenie ciągów kilkunastu przepisów, a w przypadku niektórych zarzutów, nawet ponad dwudziestu przepisów różnych ustaw w tym także Konstytucji RP, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej. Brak jest przy tym, zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, przyporządkowania licznych wskazywanych tej skardze uchybień popełnionych przez te organy do konkretnych przepisów. 3.4. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. 3.5. Przechodząc do oceny zasadności kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że najbardziej eksponowaną w skardze kasacyjnej kwestią jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na brak zaistnienia zdarzeń, które powodowałyby skuteczne przerwanie względnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ramach analizowanych zarzutów Skarżący w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., gdyż wszczęcie wobec Skarżącego w dniu 28 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ramach analizowanych zrzutów Skarżący w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie wobec Skarżącego w dniu 28 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy, a jedynie uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Na poparcie tej tezy Skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stosowną argumentację. 3.6. Odnosząc się do tej argumentacji oraz opartych na niej zarzutów w pierwszej kolejności należy odwołać się, do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego została sformułowana następująca teza. W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił jednakże, iż "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.". Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu. 3.7. W uchwale podkreślono również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym, czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9 -16)." 3.8. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało zatem swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, a następnie wydania decyzji). Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Regularny termin przedawnienia tego zobowiązania za miesiące styczeń-listopada 2011 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał zatem z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Niesporna w sprawie chronologia zdarzeń istotnych z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., była następująca. Postanowieniem z 4 września 2014 r. DUKS wszczął postępowania kontrolne wobec Skarżącego w zakresie, m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Ustalenia postępowania kontrolnego zawarto w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2016 r. W dniu 28 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o czym Skarżący został także powiadomiony w trybie art. 70c O.p. W dniu 6 listopada 2016 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty, a w dniu 24 grudnia 2016 r. został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. W dniu 18 stycznia 2017 r. prowadzone wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe (śledztwo) zostało zawieszone. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza akt sprawy oraz wynik przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonych decyzji wskazują, że organ podatkowy w usprawiedliwiony i udokumentowany sposób powziął uzasadnioną wątpliwość na temat podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w przepisach art. 56, 62 i 76 k.k.s. Objęte postanowieniem o przedstawieniu zarzutów czyny zabronione pozostawały w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, a wcześniej postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2011 r. i podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tego roku. Nie było natomiast rolą organu podatkowego oceniać, czy podatnik dopuścił się określonego czynu zabronionego, w tym badać, czy czyn taki popełniono umyślnie, czy podejmował działania (kontakty handlowe) w dobrej wierze, czego wynik kontroli sądowoadministracyjnej nie potwierdził, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Obowiązki takie nie zostały przewidziane w żadnej ustawie podatkowej, także w Ordynacji podatkowej. Wyłączność oceny winy i stopnia zawinienia należy do organów postępowania przygotowawczego, a następnie sądu karnego, a nie organu podatkowego. Nie sposób zatem uznać, że stanowiło to instrumentalne działanie organu kontroli skarbowej mające wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny takiej nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego (w styczniu 2017 r.), po tym jak przedstawiono jeszcze Skarżącemu zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Jak już bowiem wspomniano wyżej i co było podkreślane w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, każda sprawa musi być oceniana indywidualnie na podstawie całokształtu mających w niej miejsce okoliczności faktycznych. 3.9. W ramach eksponowanego w skardze kasacyjnej wątku sprawy dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skardze tej sformułowany został także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z kilkunastu innymi przepisami trzech ustaw, poprzez "nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów - informacji na temat etapu postępowania karnego skarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie pełnomocnika organu do jego uzyskania od innego organu właściwego w sprawie postępowania przygotowawczego.". Zarzut ten jest bezzasadny już z formalnego punktu widzenia. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu, mając na uwadze funkcje i zadania tego sądu, ma charakter wyjątkowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przewidziana w powyższym przepisie taka możliwość dotyczy dokumentu już istniejącego, nie zaś takiego, który według wyobrażeń Skarżącego ma zostać dopiero wytworzony i to w dodatku, tak jak w ujęciu skargi kasacyjnej, w dwuetapowym postępowaniu, co miałoby polegać, jak wskazano wyżej, na zwróceniu się przez Sąd do jednego organu, aby ten wystąpił do innego jeszcze organu o przedstawienie informacji, co do aktualnego stanu rzeczy w określonej kwestii. Niezależnie od powyższego stan, w jakim znajdowało się postępowanie karne skarbowe w momencie wydawania zaskarżonej do Sądu decyzji był znany i niesporny i jako taki nie wymagał dalszych wyjaśnień. 3.10. Bezzasadna jest argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie kolejnego jej zarzutu, w której Skarżący wskazuje, że w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy (w niniejszej sprawie podatkowy organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), ten ostatni organ obowiązany był uznać, że skutki materialnoprawne wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia) zostały unicestwione (czyli ze skutkiem ex tunc), zatem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, w związku z czym organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie. Jak można wnosić z tych twierdzeń oraz ich dalszego uzasadnienia Skarżący zaczerpnął swoją argumentację z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FPS 5/17. Uchwała ta dotyczyła zupełnie innego problemu prawnego i innych przepisów, mianowicie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Snucie jakichkolwiek analogii pomiędzy sprawą niniejszą, a kwestiami poruszonymi w tej uchwale, a tym bardziej bezkrytyczne powoływanie w sprawie niniejszej argumentacji zaprezentowanej z tejże uchwale jest całkowicie nieuprawnione. Zupełnie czym innym jest bowiem późniejsze skuteczne zakwestionowanie legalności decyzji, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i w konsekwencji zastosowania środka egzekucyjnego, co stanowiło prawny powód przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., a czym innym jest wydanie, jak w niniejszej sprawie, decyzji reformatoryjnej, w sytuacji gdy doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wydanie takiej decyzji nie ma bowiem żadnego wpływu na skuteczność wszczęcia i dalszy byt postępowania karnego skarbowego. 3.11. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej brak jest bowiem uzasadnienia dla tak sformułowanego zarzutu, a rolą Sądu kasacyjnego nie jest jego poszukiwanie. 3.12. Analogicznie jeżeli chodzi o sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 2a Op. oraz art. 10 ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców oraz art. 2 Konstytucji RP. 3.13. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 120, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 123 § 1, art. 229, art. 233 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie działania Organu, który naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż zgromadził bardzo szeroki, istotny i nowy jakościowo materiał dowodowy (zeznania świadków). Stosownie do postanowień przepisu art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możne uznać za utrwalone, orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wzajemnych relacji przepisów art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. W orzeczeniu z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20, NSA podkreślił, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. 3.14. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sytuacja taka nie zachodziła w przedmiotowej sprawie. Zdecydowanie przeważająca część dowodów została zgromadzona w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu przed organem I instancji i to te dowody stanowiły zasadniczą podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów obu instancji. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia, a przeprowadzone przez DIAS dowody z zeznań świadków miały charakter dodatkowy (uzupełniający). 3.15. Skoro więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych okazały się niezasadne, oznacza to, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Konsekwencją tego jest także i to, że Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. 3.16. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący w istocie podejmuje polemikę z ustaleniami stanu faktycznego zarzucając błędne uznanie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). 3.17. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela także pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Olejnik H. Sęk