I FSK 60/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S. SPA z siedzibą we Włoszech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 790/14 w sprawie ze skargi I.S. SPA z siedzibą we Włoszech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 790/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę I. SPA z siedzibą we Włoszech, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o zwrot podatku VAT, za okres od stycznia do grudnia 2011 r., spółka domagała się zwrotu podatku z faktury wystawionej przez I. - Polska sp. z o.o. Na wezwanie organu wyjaśniła też, że wyroby wymienione na fakturze zawierającej podatek od towarów i usług, o którego zwrot się zwraca, zostały przez nią odsprzedane A. z siedzibą w Niemczech, jednakże nie opuściły terytorium kraju i do chwili obecnej są wykorzystywane przez I. - Polska sp. z o.o., w oparciu o umowę użyczenia, do produkcji podsufitek dostarczanych przez I. - Polska sp. z o.o. na rzecz A. z siedzibą w Niemczech. 1.2.1. Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił spółce dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zdaniem bowiem organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w okresie, którego dotyczył wniosek o zwrot podatku, skarżąca dokonała na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). W konsekwencji, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej powoływane również jako "rozporządzenie Ministra Finansów" lub "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku") nie była ona uprawniona do zwrotu podatku. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazują dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jeden z warunków ma charakter formalny (status zarejestrowanego podatnika w kraju siedziby) - kwestia ta jest bezsporna w niniejszej sprawie, drugi materialny (nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami). Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spowoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. 1.3.2. Zauważył dalej, że przepisy u.p.t.u. dopuszczają możliwość przerzucenia obowiązku podatkowego ze sprzedawcy, usługodawcy na nabywcę, usługobiorcę. Jest to tzw. mechanizm reverse charge wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych. Co do zasady bowiem podatnikiem jest podmiot dokonujący sprzedaży towarów lub świadczący usługę. W przypadku gdy sprzedaży towarów dokonuje podmiot zagraniczny taki podmiot musiałby zarejestrować się w Polsce i rozliczać tutaj podatek. 1.3.3. W sprawie jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mógł zostać zastosowany mechanizm reverse charge, gdyż nabywcą towarów, zgodnie z oświadczeniem spółki, była A. z siedzibą w Niemczech, a więc nie był to podmiot będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również nie była to osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie w niej: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez bezzasadną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług pomimo spełnienia przez skarżącą warunków wskazanych w ww. przepisach; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 2.1.1. Zdaniem skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. nie przewidują warunku, aby nabywca był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Powyższe przepisy uzależniają nadanie nabywcy statusu podatnika VAT od posiadania m.in. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało sprecyzowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2011 r., nr 77, poz. 1, dalej powoływane również jako "rozporządzenie wykonawcze") na tle regulacji dotyczących m.in. miejsc transakcji podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów zobowiązanych do zapłaty VAT. Z art. 11 ust. 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że istnienie lub brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uzależnione jest od okoliczności faktycznych, a nie formalnych, tj. od okoliczności czy dany podmiot dysponuje na terytorium danego państwa stałą strukturą w zakresie: zaplecza personalnego oraz zaplecza technicznego, która zapewnia mu możliwość wykorzystania usług świadczonych na potrzeby tego miejsca oraz podejmowania czynności opodatkowanych VAT, tj. dostawy towarów i świadczenia usług, w których uczestniczy. Zatem, brak posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce samo w sobie nie przesądza o tym, że dany podmiot nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem ze stanu faktycznego wynikało, iż A. jest spółką z siedzibą w Niemczech, jednakże posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., A. jest podatnikiem VAT z tytułu dokonanej na jej rzecz dostawy towarów. Tym samym - wbrew stanowisku DIS - spełniona została przesłanka, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca nie dokonała bowiem w okresie objętym wnioskiem, sprzedaży na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu organy słusznie uznały, że skarżąca dokonała dostawy towaru na rzecz A., który to podmiot nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż nabywcą towarów sprzedanych przez spółkę była firma zagraniczna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na ustaleniu, że firma A. nie figuruje jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w centralnym systemie podatników SeRCe, jak również w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnaleziono tego podmiotu. Skarżąca natomiast, powołując się na okoliczność posiadania przez A. stałego miejsca prowadzenia działalności nie przedstawiła żadnych danych adresowych, które mogłyby zostać przez organ podatkowy zweryfikowane. Dlatego też NUS mógł w takiej sytuacji skorzystać jedynie z dostępnej bazy SeRCe oraz KRS. W trakcie postępowania wyjaśniała również, że dokonała sprzedaży towarów na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Niemczech. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która powinna zostać uchylona z uwagi na uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która powinna zostać uchylona z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.1. Za pomocą zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia skarżąca stara się zwalczać, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi stanowisko, że nie była ona uprawniona do otrzymania zwrotu podatku, bowiem w okresie w którym wystąpiła o zwrot dokonała na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Mianowicie zdaniem spółki organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku ustalenia na podstawie dostępnych dowodów, czy A. z siedzibą w Niemczech, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a więc czy spełnia przesłankę do zastosowania w sprawie art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., czym naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. 5.2. W świetle powyższych zastrzeżeń spółki, co do zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Stosownie z kolei do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towar, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. 5.2.1. Skarżąca podobnie, jak na wcześniejszych etapach postępowania, stoi na stanowisku, iż w sprawie ma zastosowanie wyjątek określony w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem w przypadku dostawy dokonanej przez spółkę na terytorium Polski, podatnikiem jest jej nabywca, a nie spółka zgodnie z art. 17 u.pt.u. W związku tym w rozpoznawanym środku zaskarżenia podnosi, że organy podatkowe w zakresie ustalenia, czy nabywca sprzedanych przez nią towarów posiada na terytorium kraju (Polski) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: "(...) w ogóle nie przeprowadziły analizy w tym zakresie, bowiem uznały za wystarczające sprawdzenie danych dostępnych w systemie rejestracji centralnej podatników SeRCe oraz informacji wynikających z rejestru przedsiębiorców KRS. Wymienione powyżej dane i informacje nie mogą stanowić postawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia kluczowych okoliczności stanu faktycznego (...)"; "(...) Powyższe stwierdzenie sformułowane zostało przez Organ II instancji wyłącznie na podstawie danych dostępnych w systemie rejestracji centralnej podatników SeRCe oraz informacji wynikających z rejestru przedsiębiorców KRS, tj. na podstawie okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia dla oceny czy A. miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Poza tym organy prowadzące postępowanie w sprawie zaniechały przeprowadzenia jakichkolwiek innych czynności mających na celu ustalenie czy A. mogła być podatnikiem VAT z tytułu dokonania na jej rzecz dostawy w Polsce (...)"; "(...) Organ II instancji - bez podjęcia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych - przyjął a priori, iż skoro (...) w centralnym systemie podatników SeRCe firma A. nie figuruje jako zarejestrowany podatnik od towarów i usług jak również w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnaleziono tego podmiotu, to ww. spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (...)"; "(...) Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż działania Organu 1 instancji ograniczyły się wyłącznie do kilku czynności technicznych polegających na sprawdzeniu danych rejestracyjnych w centralnym rejestrze podatników SeRCe oraz rejestrze przedsiębiorców KRS. Ani Organ odwoławczy, ani Organ 1 instancji nie podjął prób wyjaśnienia czy A. dysponuje na terytorium kraju jakimkolwiek miejscem charakteryzującym się określoną, stałą strukturą organizacyjną posiadającą zaplecze personalne i techniczne, które umożliwia ww. spółce dokonywanie na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przywołanych wyżej przez Stronę regulacji unijnych o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują okoliczności formalne, lecz faktyczne (...)"; "(...) Strona złożyła organom prowadzącym postępowanie w sprawie stosowne wyjaśnienia w zakresie okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży towarów. W szczególności poinformowała Organ o tym, że A. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże Organ - mimo wiedzy o istnieniu okoliczności uzasadniających dokonanie zwrotu VAT - zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności mających na celu ich wyjaśnienie (...)"; "(...) Skoro, Organ uznał złożone przez Stronę wyjaśnienia za zbyt lakoniczne to tym bardziej - w ocenie Strony - obowiązany był do podjęcia niezbędnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy A. jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z uwagi na posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (...); "(...) W ocenie Strony, tak istotne braki w postępowaniu dowodowym skutkowały błędnym przyjęciem, że w sprawie nie została spełniona przesłanka, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) Rozporządzenia oraz bezzasadną odmową Stronie zwrotu podatku VAT. Krytycznie należy zatem ocenić sposób procedowania Organu odwoławczego, który nie podjął żadnych czynności dowodowych zmierzających do wszechstronnego i wnikliwego zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia kluczowych okoliczności stanu faktycznego oraz przyjęcie przez Organ II instancji a priori, iż A. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż nie zachodzi wyjątek wskazany w § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. I) Rozporządzenia, a tym samym Strona nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT w trybie określonym w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 5.2.2. Jak wynika z powyżej zacytowanych wypowiedzi rozpoznawanej skargi kasacyjnej skarżąca w ramach tych wypowiedzi, jak też w żadnym innym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wskazała jakich to "czynności dowodowych zmierzających do wszechstronnego i wnikliwego zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych" nie podjęły organy podatkowe, dlaczego dane z KRS i SeRCe nie mogą stanowić postawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w konsekwencji nie wskazała jakie "braki w postępowaniu dowodowym skutkowały błędnym przyjęciem, że w sprawie nie została spełniona przesłanka, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l). 5.3. Tymczasem skarga kasacyjna w świetle art. 176 P.p.s.a. jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 5.3.1. W rozpoznawanej sprawie autor kasacji chcąc sprostać, wynikającym z art. 176 P.p.s.a., warunkom przewidzianym dla tego środka zaskarżenia winien był wskazać konkretne czynności, których dokonać powinny organy aby ustalić, że nabywca towarów od spółki posiada na terytorium kraju (Polski) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Brak wskazania tych elementów uniemożliwia NSA ocenę wpływu ewentualnych uchybień organów, a za nimi sądu pierwszej instancji, akceptującego takie działanie, na wynik sprawy. NSA bowiem nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. 5.3.2. Prawidłowo też wskazał już Sąd pierwszej instancji, że nie jest zadaniem organów podatkowych prowadzenie nieograniczonego postępowania dowodowego. Wprawdzie rację ma pełnomocnik skarżącej, że obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów na podstawie art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Tym niemniej od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 153/15, CBOS). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 Kodeksu cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). 5.4. Wobec tego, iż z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynikało, iż skarżąca w okresie którego dotyczył wniosek o zwrot podatku, dokonała na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, nie była ona uprawniona do zwrotu podatku. 5.5. Z przedstawionych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki.