I FSK 6/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 367/17 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 367/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Z. Z. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności przedmiotowej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie dostarczył dowodów, które świadczyłyby o poniesieniu przez niego wydatków, w sytuacji gdzie z samej natury rzeczy takie dowody nie istnieją, a te które podatnik przedstawia zostają odrzucone jako nieistotne; – art. 187 O.p., poprzez przyjęcie, że organa podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w sytuacji gdzie materiał dowodowy obejmował tylko i wyłącznie tezę o sfałszowaniu faktury przez wystawcę. Organa podatkowe błędnie przyjęły, że skoro wystawca faktury zajmował się fałszowaniem faktur dla firm C i K to każdy, kto posiada niezaksięgowaną fakturę u wystawcy, również jest winnym uczestniczenia w procederze fałszowania faktur; – działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organa podatkowe miały prawo przyjąć w ciężar dowodów oświadczenia osoby, której wcześniej przedstawiły do wglądu dokumenty strony postępowania, mimo iż ta osoba nie była uprawniona do zapoznania się z tymi dokumentami. Organa skarbowe mogą przedstawić osobie niebędącej stroną dowód do weryfikacji, ale tylko wtedy, kiedy jest on zanonimizowany. Pokazanie istotnych dowodów osobie niebędącej stroną, a później uznanie, że jego oświadczenie jest bezstronne, stanowi naruszenie całego działu VII Ordynacji podatkowej; – art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania świadka, w sytuacji kiedy poprzednie zeznania tego świadka nie wskazują jednoznacznie na winę strony. W sytuacji, kiedy świadek zeznaje w innej sprawie, a jego zeznania dotyczą procederu fałszowania faktur, musiałoby z nich wynikać, że to również strona tego postępowania uczestniczyła w tym procederze, a tak nie jest. Świadek jedynie wspomina, że wystawiała faktury dla skarżącego, nie ma w nich mowy, czy są to faktury prawidłowe, czy sfałszowane; – art. 133 O.p., poprzez uznanie, że Pan U. jest stroną postępowania skarżącego. Wszczęcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, odwoławczego i sądowego przed WSA był jedynie M. B. Nie można uznać za stronę postępowania kogoś, kto uczestniczy w innym postępowaniu jako strona, nawet jeśli są to postępowania w podobnej sprawie i udostępniać mu dokumentów, które stanowią tajemnicę skarbową. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odowławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sformułowane zarzuty, a także ich uzasadnienie, nie odnoszą się do istoty problemu stanowiącego przedmiot rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, mylnie wskazując przy tym na ich materialnoprawny charakter (co stanowi wprawdzie wadę konstrukcyjną rozpoznawanego środka odwoławczego, ale nie powoduje samo z siebie braku możliwości ich rozpoznania przez Sąd kasacyjny), tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 133 O.p. oraz przepisów działu VII cytowanej ustawy. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej usiłuje po pierwsze podważyć prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocenę), a po drugie wykazać naruszenie przez organy podatkowe przepisów o tajemnicy skarbowej. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez organy podatkowe, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu, jest prawidłowość rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 września 2016 r., na mocy której organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie dokonane przez skarżącego w drodze samoobliczenia podatku z tego względu, że w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (sierpień 2013 r.), której wysokość została przez ten sam organ zmieniona w drodze decyzji wymiarowej. Z uzasadnienia decyzji organu dotyczącej września 2013 r. wynika ponadto, że w tym zakresie nie kwestionowano jakichkolwiek transakcji dokonanych przez skarżącego. Trafne jest zatem spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, poczynione wprawdzie w odniesieniu do treści skargi, ale adekwatne również na gruncie skargi kasacyjnej, że zarzuty i argumentacja skarżącego koncentrują się wokół okoliczności faktycznych i prawnych innej sprawy podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do marca 2013 r., sierpień 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. W tym zakresie wydana została przez organy podatkowe odrębna decyzja, a jej prawidłowość stanowi przedmiot innego postępowania sądowoadministarcyjnego (o czym Naczelny Sąd Administracyjny posiada informacje z urzędu). Stawiając te zarzuty skarżący nie dostrzega więc specyfiki postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, odróżniającej je od prowadzonego równolegle postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe lat 2012 - 2014. Zarzuty te kwestionują bowiem prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwość dokonanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast decyzja organu odwoławczego stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego dotyczy nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., w której wykazano w zawyżonej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na skutek błędnego zadeklarowania kwoty nadwyżki do przeniesienia w rozliczeniu za sierpień 2013 r. Zaskarżona decyzja nie jest zatem skutkiem dokonania przez organy podatkowe oceny określonych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce bezpośrednio w objętym nią miesiącu, a wyłącznie konsekwencją uprzedniej zmiany przez organ podatkowy rozliczenia za sierpień 2013 r., które wprost wpływało na rozliczenie podatkowe strony za następny miesiąc. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty powiązane z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 188, art. 133 O.p. oraz przepisami działu VII cytowanej ustawy nie mogą zatem odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, gdyż nie dotyczą istoty sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji oceniał bowiem prawidłowość zastosowania przez organ przepisów art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nie stwierdzając w tym zakresie uchybień, czego autor skargi kasacyjnej nie podważał. 3.4. Niezależnie od powyższego w odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 133 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że skarżący nie zarzucał organom podatkowym uchybień w tym zakresie wnosząc skargę do Sądu pierwszej instancji. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi, zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 133 O.p. Skoro zatem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z ww. przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. - również z tego powodu nie mógłby dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. 3.5. Mając zatem na względzie wykazaną powyżej bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. ----------------------- 5