I FSK 597/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 445/21 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r. i przekazania do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 445/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. Spółki z o.o. w D. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 12 lipca 2021 r., w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od września do grudnia 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Spółka. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a. w zw. z art. 8 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: K.p.a.), powodujące nieważność postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, a polegające na nieuwzględnieniu przez orzekający Sąd pierwszej instancji, iż poza Skarżącą oraz Organem stroną postępowania jest również Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w K., który działając w oparciu o art. 182 K.p.a. pismem z 1 lutego 2017 r. zawiadamiającym o prowadzonym śledztwie w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] r., spowodował wszczęcie postępowań administracyjnych w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem, a który będąc stroną nie został wezwany do udziału w toczącym się postępowaniu przed WSA i nie uczestniczył w nim będąc pozbawiony możliwości obrony swych praw. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 6. Na potrzeby rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tej sprawie zasadne pozostaje przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Tym samym rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie oznacza ponownego jej rozpoznania w całości, ale jedynie w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej przez jej autora. 7. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga przy tym prawidłowego ich sformułowania w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 9. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy należy wskazać, że Spółka w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a. (zauważyć należy, że Strona w skardze kasacyjnej wadliwie wskazała na przepis art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a., którego to przepisu nie ma, a zamiast którego powinien być art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., co Sąd kasacyjny potraktował jako oczywistą omyłkę) polegające na tym, że poza Skarżącą oraz Organem stroną postępowania w przedmiotowej sprawie był również Prokurator. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2020 r. sygn. akt II OSK 1697/20 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 10. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym jest pogląd, zgodnie z którym termin "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle - chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. Generalnie rzecz ujmując, pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd rozpoznający sprawę nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego jej rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I GSK 1585/21). 11. Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi, że brak wezwania Prokuratora do udziału w postępowaniu zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem pierwszej instancji stanowi o pozbawieniu jej możliwości obrony swoich praw. Zauważyć przy tym należy, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie do końca jasno wynika, czy brak przedmiotowego wezwania pozbawia faktycznie Skarżącą możliwości obrony swoich praw (jeżeli zaś tak faktycznie jest, to Strona nie wykazała w czym brak udziału Prokuratora w postępowaniu podatkowym lub sądowo administracyjnym naruszył jej prawdo do obrony), czy też czy to Prokurator został pozbawiony swojego prawa do obrony. Skarżąca również w tym względzie nie wykazała w jasny sposób, w czym takie naruszenie miałoby się przejawiać, ograniczając się w istocie do stwierdzenia, że brak wezwania Prokuratora do udziału w sprawie, w jej ocenie wypełnia przesłankę określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i powoduje konieczność wycofania wadliwego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z porządku prawnego. 12. Należy w tym miejscu zauważyć, że podstawę prawną udziału prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest art. 8 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują mu prawa strony. W świetle art. 8 P.p.s.a. prokurator według własnej oceny podejmuje decyzję o udziale w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a także o zainicjowaniu wznowienia tego postępowania. Udział prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jednym z aspektów realizacji zasady państwa prawnego. Podmiot ten, inicjując postępowanie przed sądem administracyjnym działa w imieniu obiektywnie pojętego porządku prawnego. Oznacza to, że jego decyzja w tym względzie należy wyłącznie do niego, a jej słuszność nie podlega ocenie sądu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt II GSK 3/05: "udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym nie można domniemywać; o jego udziale w postępowaniu nie przesądzają w szczególności takie okoliczności, jak zawiadomienie go o zakończeniu postępowania administracyjnego, a także doręczenie mu decyzji administracyjnej (art. 188 oraz 182 i 183 K.p.a.)". Tymczasem Skarżąca przez fakt zainicjowania przez Prokuratora postępowania administracyjnego zdaje domniemuje, że w konsekwencji przysługują mu również prawa strony w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym. Skarżąca koncentruję się tutaj na kwestii formalnej braku zawiadomienia Prokuratora o toczącym się postępowaniu, przy czym nie jest ona w stanie uzasadnić, w jaki sposób wpływałoby to na kwestę pozbawiania jej możności obrony swych praw. Z akt sprawy, jak również z akt sądowoadministracyjnych nie wynika by Spółka została w jakikolwiek sposób ich pozbawiona. Wywody Spółki zdaja się mieć czysto teoretyczny charakter. 13. Należy przy tym zauważyć raz jeszcze, że udział w postępowaniu administracyjnym jest uprawnieniem Prokuratora a zgłoszenie udziału w postępowaniu musi być wyraźne i oczywiste. Nie można wywodzić takiej intencji z faktu zawiadomienia przez Prokuratora stosownego organu podatkowego o prowadzonym śledztwie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Prokurator nie przystąpił do postępowania administracyjnego w charakterze strony, zatem nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Stanowisko Strony należało więc uznać za bezzasadne. 14. W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać by zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem w rozpatrywanej sprawie Skarżąca wykazała, że w jakimkolwiek stopniu naruszone zostały przepisy art. 183 § 2 ust. 5 P.p.s.a. w zw. z art. 8 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 K.p.a. 15. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). I. Najda-Ossowska (spr.) Z. Łoboda S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA