I FSK 596/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 440/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w O. (poprzednio P. sp. z o.o. [...] z siedzibą w O.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2021 r., nr 0201-IOV1.4103.27.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Wrocławiu, 2) zasądza od P. sp. z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11.996 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 440/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. [...] z siedzibą w O., a obecnie P. sp. z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 5 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonym wyroku, decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za ten okres Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: M.) z tytułu zakupu usług transportowych. M. nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, a jej udział w kręgu powiązanych ze sobą firm miał na celu wyłącznie pozorowanie rzeczywistych transakcji. NUS zakwestionował również ujętą w rejestrze zakupów fakturę nr [...] z dnia 31 października 2014 r. wystawioną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: A.), nie ujmując faktury korygującej [...] z dnia 31 października 2014 r. do w/w faktury nr [...] r. o wartości netto 0 zł, gdzie jako podstawę do wystawienia korekty wskazano "brak wykonania usługi". DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS, akceptując dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia. Ponadto organ drugiej instancji, w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zobowiązanie podatkowe za październik 2014 r. powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak dnia 4 marca 2019 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, na którym jako wierzyciel i organ egzekucyjny wystąpił NUS, a jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję o zabezpieczeniu z dnia 11 lutego 2019 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś na dzień wydania decyzji nie upłynął 2-miesięcny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej, bądź dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. 1.3. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku z dnia 6 października 2022 r. stwierdził że organ drugiej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności Sąd wojewódzki zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się wyłącznie niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kopia zarządzenia egzekucyjnego oraz zwrotnego poświadczenia jego doręczenia. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych dokumentów związanych z tym postępowaniem, w szczególności decyzji będącej podstawą zabezpieczenia oraz dokumentów związanych z przebiegiem postępowania i uzyskanymi efektami. To, zdaniem Sądu, uniemożliwiało ocenę, czy zabezpieczenie dotyczyło spornej kwoty, gdyż w zarządzeniu wskazany jest jedynie numer decyzji o zabezpieczeniu, a nie okres którego ona dotyczy. Następnie, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść tej uchwały można odnieść do sposobu wykładni i stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ drugiej instancji winien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, a konkretnie czy z przebiegu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia "przedwymiarowego" nie wynika, by NUS w sposób bezpodstawny dokonał zabezpieczenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia taka znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 w tym sensie, że przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia tego zobowiązania. W niniejszej sprawie nie tylko zaskarżona decyzja nie zawierała takich ustaleń, ale też akta administracyjne nie pozwalały na ocenę zasadności prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W istocie więc decyzja, zdaniem WSA, nie poddawała się w tym zakresie kontroli sądowej. W związku z uprzednią koniecznością wyjaśnienia kwestii przedawnienia, WSA uznał za przedwczesne wypowiadanie się, co do meritum sprawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że nie została w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych prawidłowo uznał, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego - nie uzasadnia wznowienia postępowania podatkowego ewentualne naruszenie powołanych przez Sąd przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 121 Ordynacji podatkowej - a to oznacza, że wyrok nie zawiera właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny w sytuacji, kiedy przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy nie jest legalność prowadzonego postępowania zabezpieczającego, dodatkowo decyzja o zabezpieczeniu z 11 lutego 2019 r. była przedmiotem kontroli instancyjnej, co oznacza że Sąd pierwszej instancji, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wyszedł poza granice sprawy; 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że poglądy NSA zawarte w uchwale z 24 maja 2021 I FPS 1/21 można odnieść również do sposobu wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy przedmiotem uchwały jest ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, tym samy poglądów NSA nie można odnieść do sposobu wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej; 5. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że w razie wykorzystania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny w sytuacji, kiedy brak jest podstaw prawnych do wyciągania tak daleko idących wniosków; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej przed rozpoznaniem odwołania od decyzji zabezpieczającej co miało wpływ na dalsze wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące instrumentalnego wykorzystania postępowania zabezpieczającego do celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zabezpieczająca została poddana kontroli przez organ podatkowy drugiej instancji a decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe została wydana rok po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ podatkowy pierwszej instancji - tym samym wywody Sądu są dokonane w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że akta administracyjne nie pozwalają na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, kiedy w aktach postępowania podatkowego znajdują się dokumenty z postępowania zabezpieczającego i wynika z nich, że zabezpieczenie dotyczyło spornej kwoty postępowania i jego wszczęcie było zasadne, tym samym Sąd nie oparł wyroku o akta sprawy a finalnie uchyli się od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym w szczególności poprzez stwierdzenie że: - w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej przed rozpoznaniem od niej odwołania w sytuacji, kiedy organ podatkowy drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania od decyzji zabezpieczającej decyzją z 21 maja 2019 r. utrzymał ją w mocy, natomiast do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej doszło rok po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ podatkowy pierwszej instancji, - poza kopią zarządzenia zabezpieczenia oraz zwrotnego poświadczenia jego doręczenia brak jest innych dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym w szczególności decyzji będącej podstawą zabezpieczenia w sytuacji, kiedy w aktach sprawy znajduje się oryginał decyzji zabezpieczającej oraz inne dokumenty związane z przebiegiem postępowania zabezpieczającego i uzyskanymi efektami, - w zarządzeniu zabezpieczenia wskazany jest jedynie numer decyzji o zabezpieczeniu, a nie okres, którego ona dotyczy w sytuacji, kiedy w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano, że dotyczy ono należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., - zarządzenie zabezpieczenia doręczono Stronie skarżącej 4 marca 2019 r. w sytuacji, kiedy do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia doszło 14 marca 2019 r., - w aktach sprawy znajduje się jedynie nie potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia zarządzenia zabezpieczenia oraz zwrotnego poświadczenia jego doręczenia w sytuacji, kiedy w aktach sprawy znajduje się potwierdzony za zgodność z oryginałem dokument będący zarządzeniem zabezpieczenia z 4 marca 2019 r. i potwierdzony za zgodność z oryginałem i uwierzytelniony kwalifikowanym podpisem elektronicznym dokument będący zwrotnym potwierdzeniem odbioru zarządzenie zabezpieczenia; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie że zachodzi wątpliwość, czy postępowanie zabezpieczające nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny (w celach innych niż zabezpieczenie), podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podjęte przez organ działania służyły celowi postępowania zabezpieczającego, tj. zabezpieczeniu wykonania decyzji, a zatem nie można mówić, że miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 można odnieść do wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wskazana uchwała dotyczy wyłącznie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym odmienność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyklucza zastosowanie tej uchwały także względem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia; 2. art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zachodzi wątpliwość, czy postępowanie zabezpieczające zostało wykorzystane w sposób instrumentalny (w celach innych niż zabezpieczenie), podczas gdy spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem stronie skarżącej doręczono zarządzenie zabezpieczenia, co oznacza że nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 3.2. Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej kwestionując dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zaznaczenia wymaga, że kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyrokach z dnia: 21 sierpnia 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1039/22; 26 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1498/24, czy 9 kwietnia 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 446/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. 3.3. W pierwszej kolejności należało się jednak odnieść do wyrażonej przez WSA oceny, że doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że zarządzenie zabezpieczenia zawierało jedynie numer decyzji o zabezpieczeniu i nie wskazywało okresu, którego dotyczyło. Sąd wojewódzki zarzucił również, że w samych aktach sprawy znajdowała się wyłącznie kopia zarządzenia zabezpieczenia wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, natomiast brak w nich innych dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, w szczególności decyzji o zabezpieczeniu oraz dokumentów związanych z przebiegiem postępowania. Tymczasem akta sprawy administracyjnej zawierają m.in.: - wniosek z dnia 24 stycznia 2019 r. o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tom 4 akt administracyjnych, k. 3447-3480); - decyzję z dnia 11 lutego 2019 r. wydaną przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę (tom 4 akt administracyjnych, k. 3433-3446); - zarządzenie zabezpieczenia z dnia 4 marca 2019 r., potwierdzone za zgodność z oryginałem (tom 7 akt administracyjnych, k. 5751-5753); - potwierdzone za zgodność z oryginałem i uwierzytelnione kwalifikowanym potwierdzeniem elektronicznym zwrotne potwierdzenie odbioru zarządzenia zabezpieczenia (tom 7 akt administracyjnych, k. 5755-5756); - odwołanie Strony od decyzji organu pierwszej instancji z 11 lutego 2019 r. (tom 4 akt administracyjnych, k. 3424-3432). W związku z tym twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy zachowała się jedynie niepoświadczona za zgodność z oryginałem kopia zarządzenia zabezpieczenia wraz ze zwrotnym poświadczeniem jego doręczenia, bez innych dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym, zwłaszcza decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia – były bezpodstawne. Wbrew wyrażonej w uzasadnieniu wyroku ocenie, dokumenty te znajdują się w aktach sprawy administracyjnej i powinny były zostać przez Sąd pierwszej instancji wzięte pod uwagę podczas jej rozstrzygania. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej (zarzut I pkt 7 i 8 skargi kasacyjnej) zasługiwały więc na uwzględnienie, albowiem uchybienie powinności wydania wyroku na podstawie akt sprawy, stanowi kwalifikowane naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. 3.4. Odnosząc się natomiast do stanowiska Sądu pierwszej instancji, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sprowadzającego się do dokonania przez ten Sąd rozszerzającej wykładni wskazówek zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) i zastosowania ich w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, dotyczącej m.in. zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należało uznać je za niezasadne. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego (jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz uzależnienie od jej wystąpienia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej, albowiem skutkiem tego rodzaju inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku prawa karnego czy karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyrazu implementacji do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości to, że prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę administracji publicznej (w tym przypadku - administracji podatkowej). To jednak co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności. Otóż w przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawo to wynika - jak wyjaśniono w przywołanej uchwale - z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a. w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm., dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.) nie służy bowiem zażalenie, gdyż podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji podatnik nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu dokonanego na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1-3 p.p.s.a.) w ramach kontroli decyzji podatkowej. Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie wpisane zostały normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołującego się do prawa karnego skarbowego. Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (skutkującej zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis). Kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennej oceny, a mianowicie takiej, jak wyrażona w wyroku Sądu pierwszej instancji, że skuteczność decyzji o zabezpieczeniu podlega kontroli zarówno w drodze odwołania od tej decyzji (postępowanie wpadkowe), jak i w ramach kontroli legalności decyzji w sprawie podatkowej (postępowanie główne), umożliwiałoby istnienie w obrocie prawnym dwóch prawomocnych decyzji odmiennie kształtujących tę samą sytuację prawną tego samego podmiotu. Podzielenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji poglądu stałoby w sprzeczności chociażby z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew wyrażonej ocenie Sądu pierwszej instancji, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 68/03 nie wskazuje, aby przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia tego zobowiązania. Przeciwnie, w wyroku tym Trybunał stwierdził niedopuszczalność obowiązywania różnych decyzji dotyczących w istocie tego samego stanu faktycznego. Stwierdził mianowicie, że w sprawie postępowania zabezpieczającego (a nie jak wywodzi Sąd pierwszej instancji - postępowania wymiarowego), w związku z którym skarga konstytucyjna została wniesiona, nie doszło do naruszenia konstytucyjnego prawa skarżącej do sądu w ujęciu wynikającym z art. 45 ust. 1 i art. 77 Konstytucji RP, albowiem nie została ona pozbawiona sądowej kontroli odnoszących się do niej rozstrzygnięć organów skarbowych. Również podniesiona przez WSA obawa wygaśnięcia decyzji zabezpieczających przed ich trafieniem do sądu miała raczej charakter hipotetyczny, niż konkretny, bowiem nie odnosiła się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak wskazał bowiem autor skargi kasacyjnej, na skutek złożonego odwołania decyzją z dnia 21 maja 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie zdecydowała się na wniesienie skargi do sądu od tej decyzji. Okoliczności te zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Z tych też względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, przytoczone w pkt I pkt 3-6, 9 oraz II pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, zasługiwały na uwzględnienie. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, polegające na: - uchyleniu zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że nie została wyjaśniona kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując w konkluzji, że organ stwierdził, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej), - uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz - stwierdzeniu, że wskutek wadliwej kontroli rozstrzygnięcia uchylono zaskarżoną decyzję DIAS, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona (zarzut I pkt 10 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim stwierdzone uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie oznaczały, że skarga podlegałaby oddaleniu w rozumieniu art. 151 p.p.s.a. Sprawa nie została bowiem dostatecznie wyjaśniona przez Sąd wojewódzki, co wprost wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uwzględnienie tych zarzutów skargi kasacyjnej w sposób w jaki oczekiwałby tego jej autor skutkowałoby faktycznym rozpoznaniem skargi przez NSA jako sąd kasacyjny w sytuacji, gdy Sąd wojewódzki nie rozpoznał jej meritum. To natomiast pozbawiłoby Strony nie tylko konstytucyjnego prawa do rozpatrzenia sprawy przez sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), ale również prawa do złożenia odwołania od rozstrzygnięcia sądu (art. 78 Konstytucji RP). W konsekwencji sformułowane zarzuty I pkt 1 i 10 skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Trafnie natomiast zauważył autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmowało wyłącznie naruszenie prawa materialnego (lit. a) oraz naruszenie przepisów postępowania (lit. c). Nie odnosiło się natomiast do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b). W żadnym fragmencie uzasadnienia nie wskazano bowiem na jakikolwiek związek zachodzący między przesłanką wznowienia postępowania, a zarzucanym organowi naruszeniem prawa. W tym zakresie zaskarżony wyrok naruszał, określony w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Oprócz, nie mającego oparcia w uzasadnieniu wyroku powołania się na lit. b) tego przepisu, Sąd pierwszej instancji wskazał również jego lit. a) oraz c) i odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do obu tych podstaw. Powołanie przez WSA kolejnej przesłanki, choć wskazuje na brak wystarczającej precyzji przy formułowaniu podstawy prawnej wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, to jednak nie wpłynęło na wynik sprawy w sposób istotny, a tylko taki rodzaj naruszenia przepisów postępowania stanowić może podstawę dla skutecznego sformułowania zarzutu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego względu zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA | | | |