I FSK 594/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1179/18 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.11.2018 w przedmiocie rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III do IX za 2013 r. i określenia kwoty podatku do zapłaty od marca do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 93.750 (słownie: dziewięćdziesiąt trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1179/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę C, Sp. z o.o. zs. w Jeleniej Górze (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", Skarżący kasacyjnie") z 14 września 2018 r. nr 0201-IOV2.4103.11.2018 w przedmiocie rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III do IX/2013 r. i określenia kwoty podatku do zapłaty za miesiące III, IV, V, VI, VII, VIII i IX/2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzją z 29 listopada 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUCS") z 29 listopada 2017 r., wydał wobec Spółki rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do września 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem w marcu, w kwietniu, w maju, w czerwcu, w lipcu, w sierpniu i we wrześniu 2013 r. W badanym okresie przedmiotem działalności Skarżącej miał być import i obrót paliwami płynnymi. Zdaniem NUCS Spółka była prowadzona w głównej mierze w celu czerpania korzyści z oszustw podatkowych. Jej udziały zostały zakupione przez M. O. w lipcu 2012 r. za kwotę 5.000 zł. Zatrudniając żonę i jedną osobę na stanowisku sprzedawcy, M. O. prowadząc zakupione przedsiębiorstwo jako prezes i udziałowiec w okresie nieco ponad roku rzekomo zakupił i odsprzedał paliwa o wartości netto 354.005.948,72 zł. W przedmiotowej sprawie NUCS zakwestionował transakcje zakupu i odmówił uznania Skarżącej podatku naliczonego w kwocie 78.827.381 zł, wywodząc, że faktury zakupu, z których podatek naliczony chce odliczyć Strona, zostały wystawione przez 6 podmiotów formalnie zarejestrowanych, lecz w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej tj.: 1) T. sp. z o.o.; 2) M. sp. z o.o.; 3) L. sp. z o.o.; 4) M. sp. z o.o.; 5) T-B sp. z o.o. (faktury T-B. Sp. z o.o., wystawione w marcu, maju, lipcu 2013 r. na wartość netto 136 585,36 zł oraz podatek VAT w kwocie 31 414,64 zł – dotyczące fikcyjnych usług transportu); 6) Stację Paliw K. K. S. (w dokumentacji Spółki stwierdzono i zakwestionowano faktury dokumentujące zakup usług transportowych od Stacja Paliw K. K. S.) Zdaniem NUCS ww. podmioty w rzeczywistości nie dokonały dostawy na rzecz strony. W konsekwencji, także wystawione przez Skarżącą faktury dalszej odsprzedaży rzekomo zakupionego paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a figurujący w nich podatek należny, należy zakwalifikować jako kwoty z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zobowiązującego do zapłaty podatku wynikającego z pustych faktur. Od wskazanej decyzji Organu pierwszej instancji złożyła odwołanie Strona. DIAS decyzją z 14 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z 29 listopada 2017 r., podzielając ocenę Organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, 15 rzekomych klientów strony tj.: D. D. D., T-B. sp. z o.o., P.W. D. A. M., U. T. G. T. G. K., N. sp. z o.o., K. O. sp. z o.o., P.H.U. B. J. B., Stacja Paliw K. K. S., K. sp. z o.o., M-T. M. J., T. C. I.-E. A. H. T. J., Firma Transportowa Z. I. J., P.W. M. I. S., P. sp. z o.o., Stacja Paliw C. sp. z o.o. – w przypadku niektórych transakcji ostatecznie fizycznie weszło w posiadanie zafakturowanego towaru, lecz nie został on dostarczony przez Skarżącą, lecz odebrany od pierwszego dostawcy na terenie Niemiec (O. T. R. GmbH, C. C. Ltd, E. L. GmbH). Paliwo miało być odbierane przez odbiorców z baz paliwowych z Niemiec, własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie (z prezesem zarządu Skarżącej) i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub do kolejnego odbiorcy. Zatem, zdaniem organów podatkowych, odbiorcy posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa. Z listów przewozowych CMR posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju, mieli wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, tzw. słupem, a tymi obiorcami wystąpiła fakturowo Skarżąca, która refakturowała na nich paliwo; usługi transportowe związane z przywozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej B. E. zs. na C. (podmiot powiązany przez M. O. ze Stroną). Paliwo było refakturowane przez Spółkę po cenach zawierających koszty transportu, zatem rozliczenia za transport odbywały się poprzez B.E.. Mimo, że odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości zlecali oni swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z Niemiec oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. Zdaniem organu w rzeczywistości organizatorem transportu był ostateczny odbiorca, a nie strona. Zdaniem DIAS wskazane transakcje nie mają cechy tzw. transakcji łańcuchowej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Przytaczając obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonując jego analizy DIAS uznał rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji za prawidłowe. Na wyżej wskazaną decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że poprawne są ustalenia Organu podatkowego w zakresie nabyć paliw od T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z 0.0. oraz M. sp. z o.o., a w konsekwencji zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. WSA wskazał także, że DIAS nie poczynił ustaleń dotyczących transakcji zakupu przez Spółkę paliwa od T-B. sp. z o.o. oraz Stacji Paliw K. K. S., a pomimo tego zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Sąd pierwszej instancji nie podzielił ustaleń organów podatkowych w zakresie faktur sprzedaży na rzecz: D.D.D., T-B. sp. z o.o., P.W. D. A. M., Usługi Transportowe G. T. G. K., N. sp. z o.o., K. O. sp. z o.o., P.H.U. B. J. B., Stacja Paliw K. K. S., K. sp. z o.o., M-T. M. J., Transport Ciężarowy I-E. A.H.T.J., Firma Transportowa Z.I.J., P.W. M.I.S., P. sp. z o.o., Stacja Paliw C. sp. z o.o., przyjmując, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względem transakcji z tymi podmiotami było przedwczesne. WSA we Wrocławiu wskazał, że DIAS każdorazowo przedstawiał schemat obrotu paliwem polegający na tym, że było ono nabywane przez końcowych odbiorców od dostawców niemieckich z pominięciem podmiotów wystawiających faktury na terytorium kraju, tj. m.in. Skarżącą. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro paliwo znajdowało się w Polsce, gdyż zostało sprowadzone przez zarejestrowanego odbiorcę, to nie mogło być ono sprowadzane do Polski przez ostatecznych odbiorców. Ponadto skoro nie zakwestionowano posiadania przez Skarżącą towaru, to co do zasady mogła ona ten towar sprzedać. WSA podkreślił również, że decyzja wydana na rzecz Skarżącej nie jest odpowiednim miejscem na czynienie uwag odnośnie świadomego udziału w oszustwie piętnastu zakwestionowanych odbiorców. Abstrahując od powyższego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie może świadczyć to, że odbiorcy posiadali z listów przewozowych CMR informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terytorium kraju, oraz że mieli wiedzę, że pomiędzy pierwszym podmiotem, a tymi odbiorcami wystąpiła fakturowo Skarżąca. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a. "). Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm, dalej "O.p."), w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 122, art, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niezgodnego z treścią decyzji i aktami sprawy przyjęcia, że organ zakwestionował nabycia paliw od podmiotów T-B. sp. z o.o. i Stacja Paliw K. K. S. oraz nie poczynił ustaleń w tym zakresie w treści decyzji, podczas gdy DIAS nie podważył transakcji z powyższymi podmiotami w zakresie dostaw paliw, tym samym nie zaszła konieczność przytoczenia takich ustaleń w uzasadnieniu decyzji, co oznacza, że wyrok wydano z pominięciem akt sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że ustalenia stanu faktycznego budzą wątpliwości co do prawidłowości zakwestionowania sprzedaży Skarżącej przez Organ podatkowy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób jednoznaczny przyjąć, że transakcje opisane na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz piętnastu kontrahentów nie miały w rzeczywistości miejsca, tym samym właściwie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art, 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że: – skoro paliwo znajdowało się w Polsce, gdyż zostało sprowadzone z zagranicy za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy, to nie mogło być sprowadzane z zagranicy przez odbiorców Skarżącej (ostatecznych odbiorców), podczas gdy to ostateczni odbiorcy przewozili towar z zagranicy do siebie bądź do swoich odbiorców, natomiast zarejestrowany odbiorca odpowiadał wyłącznie za zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (nie stawał się przez to podmiotem występującym w łańcuchu dostaw); – Organ podatkowy oparł swoje ustalenia na tym, że skoro Skarżąca nie nabyła paliwa to nie mogła go sprzedać, podczas gdy w rzeczywistości organ ustalił, że piętnastu kontrahentów, którym Skarżąca wystawiła zakwestionowane faktury, nabyło towar z jej pominięciem, gdyż odbierali oni paliwa bezpośrednio od niemieckich dostawców, co oznacza, że to nie Strona przeniosła na ich rzecz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji; – skoro Skarżąca posiadała towar to mogła go sprzedać, podczas gdy w przypadku zakwestionowanej sprzedaży do piętnastu kontrahentów udowodniono, że kontrahenci ci nabywali towar z pominięciem Strony, gdyż odbierali go bezpośrednio od niemieckich dostawców, co oznacza, że Skarżąca nie posiadała towaru i nie przeniosła na rzecz tych kontrahentów prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji; – zakwestionowani odbiorcy Skarżącej nie posiadali świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej nie należy oceniać świadomości odbiorców Strony, podczas gdy zebrany materiał dowodowy taką świadomość potwierdza, a ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, aby móc zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy poczynić ustalenia odnośnie świadomości odbiorców faktur co do udziału w oszustwie podatkowym; – towar nie zawsze pochodził z Niemiec, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że towar w całości pochodził od niemieckich dostawców; – Skarżąca nie sprzedawała towaru po cenie bardziej atrakcyjnej niż cena rynkowa, podczas gdy z wyjaśnień odbiorców wynika, że cena ta była niższa niż cena stosowana przez O. i L. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska odnośnie charakteru zakwestionowanych transakcji, co skutkuje tym, że organ nie wie, czy zdaniem WSA we Wrocławiu sporne transakcje miały miejsce, czy też należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe celem potwierdzenia fikcyjności transakcji. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że Organ podatkowy nie wykazał, iż transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy Skarżącą a piętnastoma kontrahentami nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że organ udowodnił, że kontrahenci ci nabywali towar z pominięciem Strony, gdyż odbierali go od niemieckich dostawców, a ponadto mieli świadomość, że transakcje ze Spółką wiążą się z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, co oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę na ich rzecz nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, a to legitymowało organ do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, jak i przepisów prawa materialnego. 6.3. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ podatkowy nie poczynił ustaleń dotyczących tego, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa od podmiotów Stacja Paliw K. K. S. oraz T-B.sp. z o.o., które to faktury, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zakwestionowały organy podatkowe, nie dokonując jednak koniecznych ustaleń dotyczących nabycia paliwa przez Skarżącą. W odniesieniu do tej kwestii w skardze kasacyjnej Organ podatkowy podniósł, że Sąd pierwszej instancji w rzeczywistości naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, co wynikało z przyjęcia błędnego założenia, w sposób niezgodny z treścią decyzji i aktami sprawy, że Organ podatkowy zakwestionował nabycia paliw od podmiotów T-B. sp. z o.o. i Stacja Paliw K. K. S.. Tymczasem DIAS nie podważył transakcji z powyższymi podmiotami w zakresie dostaw paliw, a tym samym nie zaszła konieczność przytoczenia takich ustaleń w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy ma rację w odniesieniu do tej kwestii. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja nie zawiera ustaleń dotyczących niektórych podmiotów figurujących jako dostawcy paliwa do Skarżącej na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT (tj. T-B. sp. z o.o., Stacja Paliw K. K. S.), przyjmując jednocześnie, że Organ podatkowy wprost wskazuje (na s.13 decyzji), iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zasadności odliczenia podatku naliczonego VAT dokonanego przez Skarżącą w przedmiotowym okresie, wynikającego z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T-B. sp. z o.o. i Stacja Paliw K. K. S.. W podsumowaniu na s. 55 decyzji Organ podatkowy wymienia te podmioty jako nie będące jego zdaniem rzeczywistymi stronami transakcji ze Skarżącą, w odniesieniu do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Jednocześnie jak zauważa WSA we Wrocławiu, w treści decyzji Organ podatkowy nie zawarł ustaleń dotyczących transakcji zakupu paliwa od dwóch podmiotów; T BIS sp. z o.o. oraz Stacja Paliw K.K.S., w przeciwieństwie do tego co ma miejsce w przypadku T.sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o.. W rezultacie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zarówno decyzja NUCS, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS nie zawierały kompletnych ustaleń, przez co wyrażona w rozpatrywanej sprawie ocena była w tym zakresie bezpodstawna, gdyż nie można dokonać oceny prawnej okoliczności, które nie zostały ustalone, co w sposób oczywisty musiało zdaniem Sądu pierwszej instancji doprowadzić do uznania, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do narusza treść art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji wynika, że DIAS nie zakwestionował transakcji zakupu paliw od T-B. sp. z o.o. i Stacji Paliw K. K. S.. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało bowiem, że powyższe firmy świadczyły rzekomo na rzecz Skarżącej usługi transportowe, nie zaś dostawy paliwa i w takim też zakresie wystawiły faktury, które następnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T-B. sp. z o.o. oraz Stacja Paliw K. K. S. przewoziły nie paliwo, należące do Skarżącej, ale własny towar, czyniąc to na swoją rzecz, nie zaś w ramach usług świadczonych na rzecz Skarżącej. Tym samym wystawione przez nie faktury były tzw. fakturami pustymi, nie odzwierciedlały bowiem faktycznych transakcji gospodarczych. W konsekwencji organy podatkowe zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez T-B. sp. z o.o. i Stację Paliw K. K. S. tytułem świadczenia usług transportowych, nie zaś w związku z dostawami paliwa, jak błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, w zaskarżonej decyzji zawarto stosowne uzasadnienie dotyczące faktur wystawionych przez T-B. sp. z o.o. i Stację Paliw K. K. S. tytułem świadczenia usług transportowych (w części dotyczącej sprzedaży na rzecz tych firm), Organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem w rzeczywistości DIAS dokonał ustaleń w zakresie nabycia usług transportowych oraz prawidłowej ich oceny. W konkluzji należy przyznać, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w tej części w oparciu o ustalenia poczynione z pominięciem akt sprawy, a zatem z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy także zauważyć, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera żadnej oceny ustaleń Organu podatkowego odnośnie do faktur wystawionych przez T-B. sp. z o.o. i Stację Paliw K. K. S. tytułem świadczenia usług transportowych. 6.4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podważył ponadto ustalenia Organu podatkowego w zakresie faktur sprzedaży na rzecz: D.D.D., T-B. sp. z o.o., P.W. D. A. M., Usługi Transportowe G. T. G. K., N. sp. z o.o., K. O. sp. z o.o., P.H.U. B. J. B., Stacja Paliw K. K. S., K. sp. z o.o., M-T. M. J., Transport C. I-E. A.H.T.J., Firma Transportowa Z.I.J., P.W. M.I.S., P. sp. z o.o., Stacja Paliw C. sp. z o.o., przyjmując, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle rezultatów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego było przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, które koncentrują się wokół zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i w efekcie powyższego prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w powyższym zakresie, a także dokonana przez organy podatkowe ocena prawna budzi poważne wątpliwości w świetle art. 122 O.p, gdyż w odniesieniu do podatku należnego z zakwestionowanych faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez Skarżącą, organy podatkowe używały zasadniczo tej samej argumentacji w stosunku do każdego z 15 powyższych podmiotów, podnosząc, iż paliwo było odbierane przez odbiorców Skarżącej z baz paliwowych z Niemiec, własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub do kolejnego odbiorcy. Jednocześnie WSA we Wrocławiu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie następowało za pośrednictwem zarejestrowanych w Polsce odbiorców, którzy nabywali je na rzecz danego odbiorcy, co zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że towar z zachowaniem procedur celnych został sprowadzony do Polski i uiszczono od niego cło, podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. W konsekwencji WSA dochodzi do przekonania, że zaistniała sprzeczność pomiędzy ustaleniami organów, gdyż jeśli paliwo znajdowało się w Polsce, nie mogło być ono jednocześnie sprowadzone przez końcowych odbiorców z terenu Niemiec. Ponadto Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. w związku z tym, że w jego ocenie organy podatkowe nie kwestionowały posiadania towaru przez Skarżącą, a jedynie zanegowały fakt nabycia go przez Skarżącą od dostawców widniejących na fakturach, twierdząc, że w rzeczywistości paliwo było nabywane przez końcowych odbiorców bezpośrednio od dostawców niemieckich, a jednocześnie stwierdzają, że Skarżąca była w posiadaniu towaru, że paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a sprzedawcą paliwa nie był dostawca "fakturowy", skoro nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, zaś Skarżąca miała tego świadomość. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że ustalenia i stwierdzenia (oparte na prawidłowo dokonanych ustaleniach) są wystarczające dla skutecznego zakwestionowania faktur zakupu przez Skarżącą jako fikcyjnych i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur, jednakże nie przekładają się one bezpośrednio na ocenę rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży paliwa przez Skarżącą na rzecz odbiorców widniejących na fakturach dokumentujących sprzedaż. Z taką ocena nie sposób jednak się zgodzić. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie mogąc ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut uchybienia przez organ podatkowy zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe w pełni sprostały tym obowiązkom. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania, jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poza odniesieniem się do zagadnienia rodzaju zakwestionowanych faktur brak jest w istocie rzeczy rozważań w tym zakresie, w szczególności brak oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, pominął i zbagatelizował szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, które rzekomo nie są udowodnione i/lub wyjaśnione przez organy podatkowe. Warto zauważyć, że WSA we Wrocławiu do argumentacji organów odniósł się w sposób nader lakoniczny. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawidłowości uznania za uwodnione poszczególnych okoliczności faktycznych, które zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy o tym, że sądowi pierwszej instancji umknęło, iż okoliczności te miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, że okoliczności te miały, w ocenie organów podatkowych świadczyć o tym, że w sprawie wystąpiło zorganizowane oszustwo podatkowe z udziałem wielu podmiotów oraz o tym, że Strona działała w warunkach wskazujących na świadomy udział w tym oszustwie. W przypadku tego rodzaju spraw dla ich rozstrzygnięcia istotnym jest, czy dany łańcuch transakcji stanowi oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów tego oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje" (por. wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1149/19). Bowiem cechą zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Dlatego też Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać oceny zgromadzonych sprawie dowodów pod kątem tego, czy pozwalają one na przypasanie Skarżącej udziału w oszustwie w okolicznościach świadczących o tym, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie a te rozważania, które są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogły być uznane za miarodajne dla oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postepowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wykazano, że sporne transakcje dokonane przez spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT a Skarżąca w ramach tego oszustwa miała świadomość uczestnictwa w nim. Zarówno sposób nawiązania współpracy jak i przebieg transakcji prowadzi bowiem do wniosku przeciwnego niż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe szczegółowo opisały: schemat działania poszczególnych podmiotów tworzących łańcuch dostaw, udział poszczególnych osób biorących udział w tym łańcuchu oraz powiązania osobowe między nimi, w tym rodzinne. Z dowodów zebranych w niniejszej sprawie przez NUCS wynika, iż Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym mechanizmie, którego celem było stworzenie łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, w celu wprowadzenia do obrotu paliw pochodzących z Niemiec, bez dokonania płatności podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że wszystkie paliwa, które przechodziły fakturowo przez Skarżącą pochodziły od niemieckich dostawców O. R. GmbH oraz E. L. GmbH. Tym samym wszelkie rozważania WSA we Wrocławiu dotyczące hipotetycznego pochodzenia towaru z innych państw, w świetle zebranego materiału dowodowego, jawią się jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie wskazana przez Sąd pierwszej instancji sprzeczność pomiędzy ustalonym obiegiem towarów a faktem istnienia towaru nie istnieje, a co za tym idzie błędne są rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące samego obiegu fakturowego w ramach łańcucha obejmującego 15 podmiotów (D. D. D., T-B. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. A. M., Usługi Transportowe G. T. G. K., N. sp. z o.o., K. O. sp. z o.o., P.H.U. B. J. B., Stacja Paliw K. K. S. (obecnie K. S.), K. sp. z o.o., M-T. M. J., Transport Ciężarowy I-E. A.H.T.J., Firma Transportowa Z.I.J., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. I. S., P. Sp. z o.o., Stacja Paliw C. sp. z o.o.), odbierających paliwo z baz paliwowych w Niemczech. Przede wszystkim zauważyć należy, że kierunek przepływu środków pieniężnych w realiach oszustwa podatkowego nie ma wpływu na ustalenie kto w istocie rzeczy nabył towar, gdyż każdy podmiot funkcjonuje zgodnie z założeniami organizatorów tego oszustwa. Zauważalna jest prawidłowość, że nadzór nad środkami pieniężnymi posiadają organizatorzy oszustwa lub osoby, którym oni ufają, a nie tzw. słupy udostępniające swoje dane w celach rejestracyjnych. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie płatności na rzecz Spółki nie przeczy tezie, że to jej kontrahenci sprowadzali towar bezpośrednio z zagranicy. Jak ustaliły organy podatkowe, działalnością Skarżącej zarządzał M.O. powiązany rodzinnie z J. G., który działał z L. S.. Tym samym przekazanie środków pieniężnych Spółki nie było w ogóle potrzebne do tego, aby sprawować nad nimi kontrolę, gdyż po zasileniu rachunku Spółki, środki te przechodziły przez rachunki firm powiązanych z L. S., a następnie dokonywano płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów. Kluczowe znaczenie ma to, że przekazanie płatności bezpośrednio na rzecz niemieckich dostawców przez odbiorców Skarżącej niejako uniemożliwiłoby dokonanie oszustwa podatkowego. Dzięki temu, że płatności zawierające podatek od towarów i usług były przelewane na rachunek Strony, a następnie na rzecz kolejnych firm powiązanych z L. S. zaszła możliwość nieodprowadzenia podatku do budżetu państwa. Po dokonaniu zapłaty na rzecz niemieckiego kontrahenta, polski podmiot dysponował bowiem jeszcze kwotą podatku, która była zawarta w płatności za fakturę. W normalnym obrocie gospodarczym podatek ten winien być odprowadzony do urzędu skarbowego, co jednak w ramach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Nie bez znaczenia jest także fakt, że gdyby to odbiorcy Spółki dokonywali płatności na rzecz zagranicznych podmiotów, wówczas trudniej byłoby im zatrzeć ślady, że to te firmy dokonały faktycznie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku refakturowania kosztów transportu na rzecz innych podmiotów przez odbiorców paliwa, to odbiorcy ci w rzeczywistości organizowali przewóz (wskazywali miejsca odbioru i dostarczenia paliwa). Tymczasem Organy podatkowe ustaliły, że zagraniczny dostawca wydawał towar bezpośrednio odbiorcom Skarżącej ewentualnie podmiotom powiązanym z tymi odbiorcami rodzinnie bądź osobowo, lub ich podwykonawcom: D.D.D., T-B.sp. z o.o., P.W. D.A.M., Usługi Transportowe G. T. G. K., N. sp. z o.o., K. O. sp. z o.o., P.H.U. B. J. B., Stacja Paliw K. K. S., K. sp. z o.o., M-T. M. J., Transport Ciężarowy I.-E., Auto Handel T. J., Firma Transportowa Z.I.J., P.W. M. I. S., P. sp. z o.o.. Stacja Paliw C. sp. z o.o. Po dokonaniu odbioru, towar był przewożony środkami transportu należącymi do wskazanych firm lub ich podwykonawców do miejsc przez nich wyznaczonych, co wynika przede wszystkim z analizy danych z systemu EMCS, gdzie firmy te widnieją jako transportujące paliwa, które miały trafić fakturowo do T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Ł. sp. z o.o. (M. O. sp. z o.o., zlokalizowanych w Polsce. Wskazane podmioty występują z kolei w łańcuchu dostaw, w którym obecna jest także Skarżąca spółka, co ponad wszelką wątpliwość oznacza, że zagraniczny dostawca przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie na rzecz Strony, bądź innych podmiotów, ale na rzecz wspomnianych wcześniej piętnastu odbiorców faktur wystawionych przez Skarżącą, gdyż ostatecznie to oni ustalali miejsce rozładunku towaru oraz ponosili ryzyko jego utraty, a tym samym rozporządzali w trakcie transportu towarem jak właściciel. Podkreślić należy, że firmy te sprowadzały paliwo dla siebie z pominięciem Skarżącej, która nie miała jakiegokolwiek realnego wpływu na jego los. Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły one rzeczywistego pochodzenia towaru. Zauważyć jednak przy tym należy, że nie jest rolą organów podatkowych ustalenie faktycznego dostawcy paliw do Skarżącej, które następnie sprzedano tym podmiotom. Całokształt okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczył do podjęcia rozstrzygnięcia, iż w stosunku do niezakwestionowanych kontrahentów, źródło pochodzenia towaru było nieustalone, jednakże transakcje miały miejsce. Rolą organów podatkowych jest bowiem ustalenie, czy Skarżąca posługiwała się rzetelną fakturą dotyczącą zakupu (wyłącznie taka faktura stanowi bowiem postawę do odliczenia podatku) oraz czy miała miejsce sprzedaż udokumentowana wystawioną fakturą. Kryteria takiej oceny w odniesieniu do obrotu karuzelowego w ramach wydłużonego łańcucha fakturowania zostały wskazane także w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 orzekł, że "dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, iż: sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań" (por. wyrok TSUE w sprawie C-537/22, pkt. 58). Tym samym Organ podatkowy powinien wskazać, na czym dokładnie polega dane oszustwo podatkowe oraz wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w tym oszustwie bądź przynajmniej wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od danego kontrahenta w oszustwie tym uczestniczy, samo bowiem wykazanie istnienia zamkniętego łańcucha fakturowania nie jest w tym względzie wystarczające, gdyż Organ podatkowy powinien dokładnie określić znamiona oszustwa oraz przedstawić dowody na działanie stanowiące to oszustwo, co w zupełności w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone, a czego zdaje się nie zauważać Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W sytuacji stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy ocenić poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania, co też w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Ponadto DIAS był obowiązany do oceny świadomości kontrahentów, w celu wykazania, że transakcje określone na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości charakteru gospodarczego, służąc wyłącznie oszustwu. Mając na uwadze całość ustalonych w sprawie okoliczności, a w szczególności to, że ostateczny odbiorca będący jednocześnie przewoźnikiem, znał fakturową ścieżkę dostaw, wiedział, który podmiot jest znikającym podatnikiem, mógł porównać fakturową ścieżkę dostaw z rzeczywistym kierunkiem przepływu towaru, rozporządzał towarem jak właściciel, albowiem decydował o miejscu jego dostawy, w przeciwieństwo do Skarżącej spółki, był podmiotem profesjonalnym prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwami, więc miał świadomość oszustw występujących w branży oraz ich mechanizmów, co do zasady prawidłowe są ustalenia DIAS, że podmioty te miały świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jednocześnie zatem skoro faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz wskazanych firm związane były z oszustwem popełnionym w dziedzinie podatku VAT, przy czym miała ona tego pełną świadomość, to słusznie względem zakwestionowanych faktur zastosowany został art. 108 ust. 1 VAT. Tym samym nie sposób w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się z tezą Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w postępowaniu nie została wykazana teza, że paliwo było transportowane z Niemiec bezpośrednio do końcowego odbiorcy na terytorium Polski (lub jego dalszych odbiorców), co stanowiło dla organów kluczowy argument używany w decyzji przy określaniu Stronie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu dostatecznym i pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; pub. CBOSA). Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W świetle tych wniosków należało uznać, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzają okoliczności przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Spółka w toku postępowania podatkowego nie podważyła tych ustaleń. Także zarzuty podniesione w skardze oraz ich uzasadnienie nie pozwalają na podważenie tych ustaleń. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, decyzja DIAS w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ podatkowy w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej. 6.6. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży przez Spółkę paliwa na rzecz w skazanych wcześniej 15 podmiotów zauważyć należy, iż organ wykazał przyczyny dla których uznał faktury majce dokumentować te transakcje za objęte zakresem przepisu art. 108 ustawy o VAT. Trafny jest wniosek organów podatkowych, według którego w sytuacji, gdy podmiot mający być nabywcą paliwa od Spółki sam miał transportować to paliwo z Niemiec od podmiotów występujących przed Skarżącą i jednocześnie występował jako podmiot dokonujący usługi transportu tego paliwa na rzecz Spółki lub zlecający taką usługę innemu podmiotowi, to brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tych transakcji. W tym stanie rzeczy podmiot ten znając miejsce pochodzenia towaru, który miała sprzedawać rzekomo Spółka sam powinien nabywać to paliwo od podmiotów występujących przed Stroną. Wniosek ten jest zgodny z logiką i zasadami doświadczenia związanymi z prowadzaniem działalności gospodarczej. Dodatkowo nie jest logiczne sprzedawanie paliwa określonemu podmiotowi, który odbiera je własnym transportem i uznawanie, że podmiot ten wykonuje na rzecz sprzedawcy odrębną od dostawy usługę transportową. W takiej sytuacji w normalnym obrocie gospodarczym okoliczność odbioru towaru przez odbiorcę jest uwzględniana w cenie sprzedaży paliwa, która jest niższa niż w przypadku, gdy towar jest dostarczany na koszt dostawcy. W sytuacji gdy odbiorca jest jednocześnie podmiotem transportującym paliwo nie ma podstaw do wyodrębniania usługi transportowej, gdyż dochodzi w istocie do odbioru towaru transportem własnym nabywcy, co jest praktyką powszechnie spotykaną. W normalnym obrocie gospodarczym transakcje takie traktowane są jako sprzedaż towaru z transportem własnym nabywcy. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w omawianych przypadkach Skarżąca stosowała cenę sprzedaży paliwa taką, jak przy dostawie z jej transportem a następnie opłacała transport paliwa z tym, że nabywcą paliwa od Strony i podmiotem mającym wykonać jego transport na zamówienie Spółki był ten sam podmiot. Konstrukcja ta z oczywistych powodów budzi uzasadnione wątpliwości gospodarcze. Dlatego zasadny jest wniosek organów, według którego w transakcjach tych Skarżąca w istocie pełniła rolę podmiotu "figuranta" niedokonującego rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, których w rzeczywistości dokonywali nabywcy paliwa występujący na fakturach wystawionych przez Spółkę. W tych okolicznościach uzasadnione jest stanowisko, według którego transakcji tych dokonywali w istocie "rzekomi" kontrahenci Strony, którzy sami nabywali paliwo i sami je transportowali do swoich przedsiębiorstw lub bezpośrednio do ich odbiorców. W tej sytuacji faktury wystawiane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Niezrozumiała jest także argumentacja sądu pierwszej instancji, dotycząca transportu paliwa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że paliwo pochodziło z Niemiec i było odbierane przez odbiorców Spółki z baz paliwowych w Niemczech, własnym środkiem transportu lub przez podmioty powiązane rodzinnie i przewożone bezpośrednio do magazynów, stacji paliw odbiorcy lub kolejnego odbiorcy. Sądowi pierwszej instancji zdaje się umykać, iż w niniejszej sprawie okoliczności transakcji miały jeden cel - wprowadzenie paliwa z Niemiec do Polski i w zależności od konkretnego odbiorcy przewóz odbywał się w różny sposób, czasem bezpośrednio przez odbiorcę. Natomiast mechanizm sprowadzenia paliwa polegał na stworzeniu szeregu spółek w szeregu dostaw i refakturowaniu przez spółkę paliwa na rzecz odbiorców, przy czym organizator transportu był jednocześnie jego ostatecznym odbiorcą. Zauważyć należy, iż organy podatkowe dokładnie opisały jak przebiegał transport paliwa w odniesieniu do każdej ze spółek. Organy podatkowe wykazały, że odbiorcy paliwa posiadali wiedzę o źródle pochodzenia paliwa, z listów przewozowych CMR w związku z czym posiadali informacje o podmiocie będącym pierwszym fakturowym odbiorcą paliwa na terenie kraju. Jak już wskazano schemat wprowadzaniu paliwa polegał na tym, iż pomiędzy ostatecznym odbiorcą paliwa a pierwszym podmiotem na terenie kraju, wystąpiła fakturowo Strona, która refakturowała na nich paliwo. Zaś usługi transportowe związane z przewozem paliwa były refakturowane na inne podmioty, najczęściej B.E.E zs. na C. Przy czym Spółka paliwo refakturowała po cenach uwzględniających koszty transportu. Jak wynika z powyższego rozliczenia za transport odbywały się poprzez B.E.. Ponadto w przypadkach, gdy odbiorcy paliwa refakturowali usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, to w rzeczywistości oni zlecali swoim kierowcom przewóz paliwa wskazując miejsce odbioru paliwa z Niemiec oraz miejsce finalnego dostarczenia paliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wobec tych ustaleń zasadnie uznały, że w rzeczywistości organizatorem transportu był ostateczny odbiorca, a nie Skarżąca, co wynika m.in. z systemu EMCS, gdzie firmy te widnieją jako transportujące paliwa. Zgodzić się należy z DIAS, że zagraniczny dostawca przenosił prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie na rzecz spółki bądź innych podmiotów, a na rzecz dwunastu odbiorców faktur wystawionych przez Spółkę, gdyż ostatecznie to oni ustalali miejsce rozładunku towaru oraz ponosili ryzyko jego utraty. Podkreślić należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż paliwo było sprowadzane do Polski z pominięciem spółki, która refakturowała jego sprzedaż na odbiorców celem wydłużenia łańcucha dostaw. Skoro zatem Spółka w transakcjach tych nie rozporządzała paliwem jako właściciel, to słusznie organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, więc istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.7. Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie ustaleń organu odnoszących się do charakteru zakwestionowanych transakcji, co skutkuje tym, że Organ podatkowy nie wie, czy zdaniem WSA sporne transakcje miały miejsce, czy też należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe celem potwierdzenia fikcyjności transakcji. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. , ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia, dając rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma bowiem nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów. W świetle powyższych wniosków brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji do charakteru zakwestionowanych transakcji, co skutkuje tym, że organ nie wie, czy zdaniem WSA sporne transakcje miały miejsce, czy też należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe celem potwierdzenia ich fikcyjności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. , które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.8. Z powyższego wynika zatem, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także nie doszło do niezasadnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowo sąd ten powinien skargę oddalić. 7. Z uwagi na zasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. E. Olechniewicz S. Golec M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA