I FSK 594/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2011 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że organy obu instancji zakwestionowały, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez: N. sp. z o.o.; T.. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; D. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. (Kontrahenci). Uznano, że podmioty te, mimo formalnych rejestracji jako czynni podatnicy VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów na potwierdzenie dostawy towarów, o których mowa w fakturach. Nie wykazała źródła finansowania transakcji i przepływów pieniężnych między kontrahentami. Nie przedstawiła również dowodów transportu i przechowywania towarów. Organ stwierdził, że Spółka nie dochowała staranności w transakcjach z ww. kontrahentami. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę uznał, że wydane przez ten organ rozstrzygnięcie było prawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, w tym faktur i rejestrów sprzedaży, dowiodły, że wszystkie ww. transakcje nie miały miejsca, a wystawione przez rzekomych kontrahentów Spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wywodził, że choć skarżąca twierdziła, że faktycznie dokonywała transakcji z wystawcami faktur, to na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła, poza fakturami i rejestrami VAT, dowodów faktycznego nabycia towarów od tych podmiotów. Nie dostarczyły ich także przesłuchania prezes zarządu Spółki z 6 listopada 2012 r. oraz jedynego pracownika gdyż z zeznań tych nie sposób wywieść, że omawiane transakcje faktycznie doszły do skutku, a wskazani kontrahenci faktycznie prowadzili w tym czasie działalność gospodarczą, dostarczali towar, czy kontaktowali się ze Spółką. Skarżąca nie podała też okoliczności, które wskazywałyby, że posiadała towar opisany w zakwestionowanych fakturach, podnosząc jedynie, że go sprzedała. Spółka nie posiadała jakichkolwiek specyfikacji towaru, wskazując ogólnikowo, że były to firanki, bluzki, spodnie, obrusy, serwety. Nie przedłożyła też organom podatkowym zamówień, umów z wystawcami faktur, ani nie wykazała źródła finansowania transakcji i przepływów pieniężnych, podnosząc, że były one realizowane w formie gotówkowej. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów transportowania i przechowywania towarów handlowych i nie wyjaśniła ich pochodzenia a wskazała jedynie listę kontrahentów, od których kupowała towar. 4. Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organu, że skarżąca co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Skarżąca nie posiadała bowiem wiedzy na temat żadnego z kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury, opierając się jedynie na twierdzeniach tych kontrahentów, bez posiadania dowodów wiążących się z tymi transakcjami oraz bez wskazania okoliczności, które mogły je uwiarygodnić. W ocenie WSA w Warszawie próba zmiany przez skarżącą jej pierwotnych wyjaśnień, co do braku sprawdzania kontrahentów - przez wskazanie w odwołaniu, że firmy te wykreślono z rejestrów VAT dopiero po 2012 r., więc w kontrolowanym okresie posiadały status czynnego podatnika VAT oraz, że Spółka posiadała kupione towary handlowe, bo podlegały one dalszej odsprzedaży, jak również wskazanie, że organ podatkowy nie weryfikował dokumentów z sytemu Poltax - nie podważa skutecznie stanowiska organów podatkowych, że nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, jak również, że działała w dobrej wierze w odniesieniu do ww. transakcji. Sąd pierwszej instancji nadmienił, że wszystkie deklaracje składane przez kontrahentów zostały zweryfikowane w odrębnych postępowaniach. Okoliczność natomiast, że czterech spośród kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT już po dacie wystawienia zakwestionowanych faktur nie wskazuje, że Spółka weryfikowała te podmioty przed zawarciem transakcji. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez: - niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działając w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami od podmiotów, których działalność w miarę możliwości uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nieobrazujące przebieg operacji gospodarczych; organ nie analizował dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Spółkę oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. Organ nie przedstawił dowodów, że Spółka nie zachowała dobrej wiary przy weryfikowaniu kontrahentów lub wiedziała, iż sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; b) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie posiadania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności Kontrahentów w rzetelny sposób prowadziła ewidencje sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby uiszczenia VAT, c) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podaniowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść; d) art. 127 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w II instancji; e) art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej i przez brak uwzględnienia orzecznictwa TSUE II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i subsumcję albowiem zgromadzone dokumenty, w tym faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego; 2) art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez uznanie, że zawarte w tym przepisie uwarunkowania związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy; 3) art. 167, art. 168 lit. c), art. 178 lit. c), art. 220 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) przez niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie przez organ, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 6. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a. 8. Istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej pozostawały ustalenia faktyczne, stąd przesądzający o rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter miały zarzuty procesowe, a zarzuty naruszenia prawa materialnego miały charakter wtórny, wynikowy wobec oceny jakości ustaleń faktycznych. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 127 O.p., którymi zwalczała zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i wywiedzionych na tej podstawie wniosków. Zarzuty te sprowadzały się do twierdzenia, że nie dołożono starań dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadzono postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług objętych spornymi fakturami, w sposób pochopny zarzucono Spółce posiadanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie podważała ustaleń poczynionych na okoliczność funkcjonowania kontrahentów, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, lecz podnosiła, że w relacjach z tymi podmiotami pozostawała w uzasadnionym przekonaniu co do prawidłowości transakcji zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zarzucała, że organy oceniając funkcjonowanie Kontrahentów uczyniły to na moment po zakończeniu współpracy Spółki z tymi podmiotami. 9. Odnosząc się do powyższej argumentacji, przede wszystkim należy wyznaczyć czasookres, do którego powinny odnosić się ustalenia faktyczne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie: przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2010 do grudnia 2011 roku i ocena funkcjonowania Kontrahentów za ten okres powinna stanowić podstawę do oceny rzetelności transakcji. W efekcie argumentacja, na którą powoływał się Sąd pierwszej instancji w ślad za organami a odnosząca się do funkcjonowania Kontrahentów w roku 2012 i latach późniejszych ma ograniczoną przydatność dla oceny transakcji udokumentowanych spornymi fakturami z 2010 i 2011 roku, jednak nie pozostaje bez znaczenia, wskazuje bowiem, że wszystkie podmioty przestały funkcjonować a co istotniejsze trudno znaleźć rzeczywiste ślady po ich wcześniejszym działaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny jakości ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji należy dokonać w odniesieniu do każdego z kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. 10. N. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej faktury: z 2 lutego 2010 r., 1 marca 2010 r., 1 kwietnia 2010 r., 3 maja 2010 r., 1 czerwca 2010 r., 1 lipca 2010 r., 1 marca 2011 r., 2 listopada 2011 r. Podmiot ten pod wskazanym w rejestrach adresem nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (ostatecznie spółka wykreślona została z rejestru podatników VAT z dniem 27 kwietnia 2012 r.). Skarżąca przyznała, że wszelkie transakcje z tym podmiotem zawierała w W. K., płacąc za towar gotówką. Skarżąca nie dysponowała w trakcie postępowania żadnymi dowodami na potwierdzenie nabycia towaru od tego kontrahenta, tłumacząc, że kontrahenta okazywał jej deklaracje VAT i zapewniał, że wszystkie formalności związane z jego funkcjonowaniem mają potwierdzenie. Właściwy dla kontrahenta naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że kontrahent od lipca 2009 roku składał deklaracje VAT-7K, mimo, że miał obowiązek składać deklaracje miesięcznie. Jakkolwiek ustalono, że wpłynęły od niego deklaracje za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., to nie można ich było uznać za skuteczne – wszystkie bowiem (oprócz tego, że były kwartalne zamiast miesięcznych) wykazywały jedynie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie można było zidentyfikować osoby, która deklaracje sporządzała. Mimo, że organ wzywał spółkę wielokrotnie w związku z tymi nieprawidłowościami do wyjaśnień, nie było żadnego odzewu na wysyłane wezwania. Ostatecznie organ uznał, że deklaracje nie były skuteczne. Dodatkowo pracownicy organu w dniu 31 stycznia 2011 r. udali się do miejsca wskazanego przez kontrahenta jako miejsce prowadzenia działalności i ustalili, że nie ma tam żadnych oznak prowadzenia działalności. Wobec tego podmiotu wydana została również 24 czerwca 2013 r. decyzja z zastosowaniem art. 108 ust 1 ustawy o VAT w odniesieniu do analizowanego w tej sprawie okresu. 11. T.. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej faktury z 1 marca 2010 r., 2 czerwca 2010 r., 1 marca 2011 r., 1 czerwca 2011 r., 1 września 2011 r. i 1 grudnia 2011 r. Wszystkie transakcje były gotówkowe, zostały przeprowadzone w M., gdzie skarżąca zajmuje boks. Podmiot ten nigdy nie funkcjonował po adresem zgłoszonym jako siedziba Spółki. Na posesji pod adresem rejestrowym znajduje się informacja, by korespondencję przekazywać pod inny adres, pod którym z kolei funkcjonuje [...] Biuro Nieruchomości A. Sp. z o.o. Jest to adres wynajmowany dla celów rejestrowych i udostępniania linii telefonicznej. Podmiot oferujący te usługi udzielił informacji, że ze spółką T. nie wiąże go umowa od 1 grudnia 2012 r, kiedy to rozwiązana została umowa zawarta 15 sierpnia 2008 r. Niewątpliwie wskazany adres nieprzekonująco uzasadniał działalność mającą za przedmiot handel o charakterze hurtowym. W 2010 roku spółka złożyła tylko deklaracje za styczeń, luty i marzec, a w 2011 roku rozpoczęła składanie deklaracji kwartalnych, mimo braku do tego podstaw prawnych bowiem nie dokonała wyboru kwartalnej formy rozliczeń VAT. W 2012 roku organy nie mogły natrafić na żaden ślad działalności tego podmiotu. Skarżąca nie występowała do organu podatkowego o sprawdzenie kontrahenta, gdyż – jak podała – kontrahent zapewnił ją o prawidłowości swego funkcjonowania. Wobec tego podmiotu wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT w 2012 r. 12. A. sp. z o.o. jako zarejestrowany czynny podatnik VAT do sierpnia 2010 roku składała deklaracje miesięczne, a od października 2010 roku – kwartalne bez zmiany formy rozliczeń zgodnie z art. 99 ust 3 ustawy o VAT. Podmiot ten nie złożył deklaracji za wrzesień 2010 roku oraz kwiecień, maj, czerwiec 2011 roku. Wpłynęła także nieskuteczna deklaracja VAT-7K za II kwartał 2011 roku. Ustalono, że pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności – właściciel nieruchomości wykluczył zawieranie jakichkolwiek umów najmu z takim podmiotem. Z informacji Biura Rachunkowego S. Sp. z o.o. wynika, że umowa na prowadzenie usług księgowych rozwiązana została w dniu 31 sierpnia 2010 r. i wszystkie dokumenty zostały zwrócone. Podmiot ten wystawił dla skarżącej trzy faktury z: 1 lutego 2011 r. (wartości brutto 36.599,27 zł), 2 maja 2011 r. (wartości brutto 47.613,30 zł) oraz 2 listopada 2011 r. (wartości brutto 33 702 zł). Na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej połowie 2014 r. ze spółką nie można było nawiązać żadnych kontaktów, ani trafić na ślad jej wcześniejszej działalności, poza przedmiotowymi fakturami. Mając na uwadze deklarowany przedmiot działalności – handel hurtowy – nie ustalono potencjalnej możliwości prowadzenia takiej działalności przez tę spółkę. 13. D. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej faktury: 1 marca 2010 r, 1 kwietnia 2010 r., 2 sierpnia 2010 r. i 1 października 2011 r. Postanowieniem z 9 września 2010 r. wykreślono z urzędu ten podmiot z rejestru podatników VAT. Ustalono, że pod warszawskim adresem kontrahenta nie jest prowadzona żadna działalność. Oceniono, że podmiot ten nie dokonywał żadnych czynności, poza dokonaniem wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS oraz złożeniu w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT dla uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Dla tego podatnika wydana została decyzja 12 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 14. H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wystawiła 6 faktur, z których należności zapłacono gotówką: nr [...] z 2 marca 2010 r. na kwotę brutto 36.600 zł, nr [...] z 3 maja 2010 r. na kwotę brutto 45.506 zł, nr [...] z 2 lutego 2011 r. na kwotę brutto 37.515 zł, nr [...] z 1 lipca 2011 r. na kwotę brutto 16.174,50 zł [...] z 1 sierpnia 2011 r. na kwotę brutto 34.993,50 zł, nr [...] z 1 grudnia 2011 r. na kwotę brutto 31.346,55 zł. Wobec tego podmiotu wydana została decyzja z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie VAT za okres od I – IV kwartału 2010 r. oraz I – IV kwartału 2011 r. na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Spółka w okresie od 22 lipca 2008 r do 30 grudnia 2011 r. zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym W. jako czynny podatnik VAT, następnie zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym, począwszy od 31 stycznia 2012 r. wskazując na warszawski adres prowadzonej działalności. 28 stycznia 2013 r. podmiot ten został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT wobec braku z nim jakiegokolwiek kontaktu. Pod wszelkimi wskazanymi przez spółkę adresami nie ustalono żadnych śladów wcześniejszego prowadzenia działalności. 15. Cechą wspólną ustaleń dotyczących funkcjonowania Kontrahentów był brak (retrospektywnie oceniany) jakiegokolwiek śladu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, która do tego miała stanowić handel hurtowy towarem. Nie można była nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z żadną ze spółek bądź ich przedstawicielami. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zaoferowała żadnych dowodów, ani nie podniosła okoliczności, które mogłyby taką ocenę zmienić, lecz eksponowała - przeanalizowane i ocenione przez organ – ustalenia dotyczące pojawiających się w różnych okresach deklaracji VAT (z reguły w nieprawidłowej formie – kwartalne zamiast miesięcznych). Istnienie przedmiotowych deklaracji stanowiło podstawowy argument uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której eksponowano, że takie deklaracje były skarżącej okazywane przez Kontrahentów w ramach sprawdzania przez nią ich rzetelności. Jednocześnie skarżąca wskazywała, że nie czyniła samodzielnych ustaleń na okoliczność funkcjonowania Kontrahentów w organach, traktując w dobrej wierze przedłożone dokumenty za wystarczający przejaw zainteresowania ich funkcjonowaniem. 16. W pierwszej kolejności oceny wymaga, czy były podstawy, by - jak chce tego Spółka - uznać niekwestionowane ustalenia dotyczące złożonych wpadkowo deklaracji VAT-7 i VAT-7K za dowód potwierdzający, że w badanym okresie Kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, czego zaniechali w późniejszym okresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę organów, że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał ustalenia, że wystawcy faktur rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą, co odzwierciedlały deklaracje. Stąd samo ustalenie, że składane były jakieś deklaracje, w okolicznościach sprawy nie może być uznany za wystarczający do zaakceptowania stanowiska skarżącej. Po pierwsze w żadnym przypadku nie można było zidentyfikować składającego deklarację na tyle, by mieć pewność, że deklaracje składa wymieniony w niej podmiot. Mając na uwadze brak jakiegokolwiek odzewu na korespondencję organów adresowaną do wystawców faktur w okresach składania przez nich przedmiotowych deklaracji, prawdopodobnym staje się ustalenie, że nie były one wysyłane z miejsc deklarowanych jako siedziba prowadzonej działalności, stąd brak korelacji pomiędzy np. zawiadomieniem o wykreśleniu danego podmiotu z rejestru VAT a składaniem deklaracji. Dowodzi to tezy, że deklaracje składane były z innego miejsca, nie wiadomo przez kogo w celu stworzenia pozoru realności działalności. 17. Konsekwencją powyższej oceny jest wniosek, że za wskazane podmioty deklaracje mógł wysłać każdy, stąd nie mogą być one traktowane jako pewny dowód na potwierdzenie prowadzenia działalności przez wystawców faktur. Szczególnie, że wniosek taki logicznie koresponduje z ustaleniem, że w odniesieniu do żadnego z podmiotów wystawiających sporne faktury nie udało się zidentyfikować rzeczywistej aktywności gospodarczej, nawet przeszłej. Sama skarżąca z kolei poza fakturami nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonane dostawy. Brakuje jakiejkolwiek korespondencji bądź dokumentacji związanej z transakcjami np. specyfikacje, zamówienia. Transakcje były gotówkowe (mimo wysokich kwot) i skarżąca nie zaoferowała jednoznacznych dowodów na ich przebieg. 18. Wskazany, jako naruszony w skardze kasacyjnej przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Skarżący uczynił to wskazując na art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i art. 180 § 1 O.p. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach uzasadnienia tych zarzutów skarżąca zaprezentowała jednak ogólne wywody, pomijając, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił już okoliczności, na które się powoływała. 19. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego - w sprawie w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą. Domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu. W efekcie skarżąca jedynie neguje ocenę podjętych przez nią działań wobec kontrahentów w kontekście ustaleń co do ich funkcjonowania, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 20. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., który nakazuje organom ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została uzasadniona – skarżąca nie przedstawiła wywodu, z którego wynikałoby, że zaakceptowana w zaskarżonym wyroku całościowa ocena materiału dowodowego była niespójna, nielogiczna bądź opierała się na wybiórczym materiale dowodowym. Jej stanowisko wyraża raczej brak akceptacji dla racjonalnych wniosków tej oceny. Za nietrafny należało również potraktować zarzut naruszenia art. 124 (zasada przekonywania) art. 125 (zasada szybkości postępowania) oraz art. 127 (zasada dwuinstancyjności) O.p., co zdaniem skarżącej wynikało z braku poszukiwania prawdy obiektywnej wnikliwym postępowaniu z przekonywaniem strony do podjętego rozstrzygnięcia, oparciu rozstrzygnięcia na uzasadnieniu decyzji I instancji oraz oparcie całego postępowania, w tym dotyczącego Kontrahentów, na innych postępowaniach. 21. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wskazać, że materiały zgromadzone w innych postępowaniach, mogą – a nawet powinny, w ramach całościowego gromadzenia materiału dowodowego – być wykorzystane w sprawie. Postępowanie podatkowe nie wymaga przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni. Poza tym dowody z postępowań wobec Kontrahentów stanowiły decyzje wydane wobec nich; w postępowaniach tych nie wykorzystywano – wobec braku takich możliwości - dowodów osobowych, stąd nie do końca jest zrozumiały zarzut skarżącej co do wadliwości takiego działania. Nadto skarżąca w trakcie postępowania nie podważała nawet ustaleń dotyczących funkcjonowania Kontrahentów (a to wynika właśnie z treści wydanych wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT), lecz podnosiła brak swojej świadomości co do tych okoliczności. Niezasadne jest twierdzenie o braku samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, gdyż jeszcze raz oceniał on cały materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i miał podstawy do wywiedzenia takich samych wniosków. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował prawidłowość postępowania organów i wywiedzionych z niego wniosków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. 22. Konsekwencją powyższego jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego jako niezasadnych. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT tudzież art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. c, art. 220 i art. 226 Dyrektywy 112. Jakkolwiek skarżąca wskazywała na obie formy naruszeń tych przepisów (błędna wykładnia i nieprawidłowe zastosowanie), to treść ich uzasadnienia wskazywała, że chodzi o prawidłowość ich zastosowania co integralnie wiązało się z przyjętymi ustaleniami faktycznymi. Zasadnie bowiem zakwestionowano odliczenie VAT z faktur z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy. 23. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że w sprawie nie uwzględniono, iż skarżąca działała w dobrej wierze, co – przy wszystkich nieprawidłowościach po stronie Kontrahentów – pozwalało jej zachować prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez nich faktur, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Nie kwestionując co do zasady poprawności wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z powołanym orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych na okoliczność dobrej wiary, należy wskazać, że w sprawie nie ustalono, by skarżąca zachowała wystarczającą staranność przy zawieraniu spornych transakcji. W istocie w ogóle nie dokonywała ona weryfikacji Kontrahentów, wierząc ich deklaracjom co do prawidłowości transakcji. Przy gotówkowej formie zapłaty i braku jakichkolwiek innych form (poza dostarczenia towaru) kontaktu z kontrahentami, skarżąca nie uzasadniła, z czego wywodziła zasadność zaufania do deklaracji kontrahentów, których wcześniej nie znała. Tymczasem gdyby skarżąca wystąpiła do urzędu skarbowego o informacje dotyczące Kontrahentów, uzyskałaby wiedzę, że nie składały one deklaracji VAT. 24. W tym kontekście zarzut zastosowania w sprawie wskazanych, jako naruszone, przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadny. 25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i 14 ust. 1 pkt 1) lit. a oraz pkt 2) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).