I FSK 592/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt III SAB/Wa 34/24 w sprawie ze skargi O.sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień i maj 2019 r. oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania decyzji oraz wymierzył Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie grzywnę w wysokości 3.000 zł. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") decyzją z 16 lipca 2021 r., określił Spółce, za kwiecień i maj 2019 r., przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naczelnik orzekł nadto o zabezpieczeniu kwot na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. DIAS decyzją z 28 lutego 2022 r., utrzymał w mocy decyzję z 16 lipca 2021 r. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/22, uchylił decyzję DIAS. Sąd wskazał, że dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."). Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 483/23, oddalił skargę kasacyjną DIAS. NSA uznał, że nie istniały podstawy do zabezpieczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji, gdy zwrot taki nie został dokonany na rzecz Spółki ani nie został zarachowany na poczet jej zaległości podatkowych. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 13 grudnia 2023 r. Pismem z 3 stycznia 2024 r. DIAS zwrócił się do NUS z prośbą o wskazanie stanu zaległości Spółki. W dniu 5 stycznia 2024 r. DIAS zwrócił się do NUS o informację w zakresie etapu prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego), ewentualnie o przekazanie kserokopii decyzji wymiarowej w przypadku jej wydania. W odpowiedzi pismem z 9 stycznia 2024 r., poinformowano, że postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r. pozostaje w toku, a w piśmie z 11 stycznia 2024 r. wskazał, że Spółka posiada wymagalne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. DIAS wielokrotnie powtarzał te zapytania do NUS i wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy. W dniu 24 maja 2024 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na bezczynność organu odwoławczego. Ponaglenie to zostało rozpatrzone (uznano je za bezprzedmiotowe). Pismem z 27 maja 2024 r. DIAS zwrócił się do NUS o przesłanie kserokopii decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiące od kwietnia do maja 2019 r. oraz potwierdzenia doręczenia tej decyzji. DIAS, decyzją z 7 czerwca 2024 r., umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia. 2.2. W dniu 27 maja 2024 r. Spółka wniosła skargę na "(....) bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku z niewykonaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 roku, sygn. akt I FSK 483/23.". W skardze wskazano, że pomimo ponaglenia DIAS pozostaje w zwłoce z wykonaniem wyroków sądowych. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz wskazał na podjęte czynności wyjaśniające przebieg postępowania wymiarowego oraz stan zaległości Spółki, a w końcu na wydanie żądanej decyzji. 2.4. Pismem z 14 czerwca 2024 r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Rzecznik przyłączył się do skargi i w całości poparł argumentację Skarżącej. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną w zakresie przewlekłości postępowania odwoławczego DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec jednoznacznego i jasnego stanowiska Sądów obu instancji zbędne było prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, zaś obowiązkiem DIAS, w świetle art. 153 P.p.s.a., było jedynie uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań (zawyżenia zwrotu) oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku Spółki, a nadto zabezpieczenia odsetek za zwłokę. Ponadto w grudniu 2013 r., kiedy Dyrektor otrzymał akta sprawy po wyroku NSA, w obrocie prawnym już istniała uchwała tego Sądu z 29 maja 2023 r. o sygn. I FPS 1/23, w której wykluczono zabezpieczenie tzw. sankcji VAT. Nie istniał więc żaden zakres decyzji NUS, który mógłby zostać utrzymany w mocy w odwoławczej decyzji Dyrektora, co ponownie potwierdza zbędność jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Mimo tego DIAS przez kolejne miesiące zwlekał z wydaniem swojej decyzji odwoławczej, najwyraźniej oczekując, że po wydaniu decyzji wymiarowej uzyska podstawę do zakończenia postępowania zabezpieczającego w sposób formalny, tj. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez wyrażenia swojej oceny legalności decyzji zabezpieczającej. W ocenie Sądu pierwszej instancji takiego postępowania DIAS nie można nazwać inaczej, jak celową obstrukcją postępowania odwoławczego, obliczoną faktycznie na przetrzymywanie pieniędzy Spółki w sposób nieprawny, bez legalnej podstawy prawnej, skoro w dacie otrzymania akt po wyroku NSA Dyrektor wiedział, że decyzja NUS jest niezgodna z prawem zarówno w zakresie określenia kwot zawyżenia podatku, zabezpieczenia tego zawyżenia, zabezpieczenia odsetek, jak i zabezpieczenia sankcji VAT. 3.1. Od powyższego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną żądając jej uwzględnienia, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 z w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że przedmiotem skargi Strony Skarżącej było przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie, w sytuacji gdy treść skargi i jej tytuł wskazuje, że wolą Skarżącej było rozpatrzenie sprawy jako skargi na bezczynność organu; 2) art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. z w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do rażącego naruszenie przepisów prawa, gdyż organ złośliwie i celowo zwlekał z wydaniem decyzji, w sytuacji gdy okoliczności sprawy na to nie wskazują; 3) art. 149 § 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. z w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wymierzenie DIAS grzywny w wysokości 3.000 zł. 3.2. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. Organ niesłusznie domaga się kwalifikacji skargi Spółki jako skargi na bezczynność w zakresie zwrotu podatku z kwiecień i maj 2019 r., podczas gdy zaskarżono bezczynność DIAS, który nie ma w kompetencji dokonywania zwrotu podatku. W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie dopatrzył się rażącej przewlekłości postępowania odwoławczego i wymierzył grzywnę. 6.1. Organ zarzuca kasacyjnie na podstawie art. 149 § 1 w zw. z art. 133 § 1 z w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 i art. 191 O.p. błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem skargi Spółki było przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia przez DIAS, w sytuacji gdy treść skargi i jej tytuł wskazuje, że wolą Skarżącej było rozpatrzenie sprawy jako skargi na bezczynność organu. Zarzuty te są chybione. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie dostrzega, że Spółka skargi kasacyjnej od wyroku WSA nie wniosła, a więc należy przyjąć, że uznaje że WSA prawidłowo odczytał treść jej skargi i podniesionej w niej żądania. Odpowiedź organu na skargę Spółki jest ukierunkowana na wyjaśnienie kalendarium czynności podejmowanych przez DIAS w postępowaniu odwoławczym. DIAS początkowo (w odpowiedzi na skargę) odczytał więc skargę Spółki, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. 6.3. Kwalifikacja, którą prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji uwzględnia treść skargi, a także fakt, że skarga dotyczy DIAS, a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którego kompetencji leży dokonywanie zwrotu podatku. Tak samo wcześniejsze ponaglenie było skierowane wobec DIAS. W swoim stanowisku do organu nadzorującego DIAS sam zakwalifikował ponaglenie jako dotyczące postępowania odwoławczego od decyzji NUS w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego argumentując Szefowi KAS, że DIAS wbrew ponagleniu nie pozostaje w tej sprawie w zwłoce. Postanowieniem z 21 czerwca 2024 r. Szef KAS uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe w związku z umorzeniem postępowania odwoławczego. Argumentacja kasacyjna organu jest więc niekonsekwentna i niespójna względem wcześniejszych działań DIAS i Szefa KAS ukierunkowanych właśnie na kwalifikację ponaglenia odnośnie do postępowania odwoławczego Dyrektora. 6.4. Przede wszystkim jednak zakres skargi podkreśla jej petitum: "wnoszę skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku z niewykonaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2023 roku, sygn. akt I FSK 483/23 z oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1087/22 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (...) z 28.02.2022 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (...) w sprawie określenia O. Sp. z o. o. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za miesiące kwiecień - maj 2019 roku, przybliżoną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące kwiecień - maj 2019 roku, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - maj 2019 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.". Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że wniesiona przez Spółkę skarga może być uznana jedynie za skargę na przewlekłość odwoławczego postępowania podatkowego prowadzonego przez DIAS po wyroku NSA, stwierdzającym, że nie istniały podstawy do przedwymiarowego zabezpieczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2019r., a zatem na przewlekłość postępowania opartego o art. 33 O.p. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniu Kasatora, podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że przewlekłość postępowania odwoławczego wystąpiła i miała postać rażącą. Nie doszło do naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. Bezsporne pozostaje, że po wyroku NSA akta sprawy w przedmiocie odwoławczego postępowania zabezpieczającego wpłynęły do Dyrektora 13 grudnia 2023 r. Jedyną czynnością, którą należało podjąć dla potrzeb ponownego rozpatrzenia sprawy było zaktualizowanie toku sprawy wymiarowej w NUS. Tak też uczyniono; pismem z 3 stycznia 2024 r. DIAS zwrócił się do Naczelnika z prośbą o wskazanie stanu zaległości Spółki, a pismem z 5 stycznia 2024 r. DIAS zwrócił się do NUS o informację w zakresie etapu prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego), ewentualnie o przekazanie kserokopii decyzji wymiarowej w przypadku jej wydania. W odpowiedzi Naczelnik, pismem z 9 stycznia 2024 r., poinformował, że postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2019 r. pozostaje w toku, a w piśmie z 11 stycznia 2024 r. wskazał, że Spółka posiada wymagalne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już po tej korespondencji z początku stycznia 2024 r. można było i należało zakończyć postępowanie odwoławcze decyzją. Zaktualizowano stan sprawy w zakresie niezbędnym do zakończenia postępowania odwoławczego. Wobec treści wydanych wyroków w sprawie zabezpieczenia zbędne było prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Tak samo zbędne było wielokrotne, dodatkowe potwierdzanie w NUS, czy została wydana decyzja wymiarowa. 7.2. Także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumentowany w aktach sprawy sposób organizacji postępowania odwoławczego nosi cechy zaplanowanej zwłoki (przewlekania) postępowanie odwoławczego. Zwlekano z wydaniem swojej decyzji odwoławczej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego przez NUS, bo to uprawniało DIAS do zakończenia postępowania zabezpieczającego w sposób formalny, tj. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez wyrażenia oceny legalności decyzji zabezpieczającej. Jednocześnie DIAS dążył do tego, aby - mimo korzystnych dla Spółki wyroków sądów administracyjnych w sprawie zabezpieczenia - zapobiec uchylaniu decyzji zabezpieczeniowej NUS (gdy można przyjmować jej niezgodność z prawem w świetle wyroków sądów) i jak najdłużej zatrzymać zabezpieczoną na podstawie tej decyzji NUS kwotę zwrotu podatku, a przez to uniknąć zwrotu podatku. Organ w tej sprawie odstąpił od prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) na rzecz realizowania profiskalnej taktyki procesowej, mimo tego że na płaszczyźnie prawnej sprawę zabezpieczenia organ "przegrał" przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w ocenie, jakie czynności były niezbędne do zakończenia postępowania odwoławczego. Ocena Sądu pierwszej instancji jest oparta na prawidłowej wykładni art. 139 O.p. Doszło do kilkumiesięcznej przewlekłości. Kasator nie podnosi zarzutu naruszenia tego przepisu. W realiach tej sprawy rażący charakter przewlekłości wyraża się nie tyle czasem jej trwania (ok. 5 miesięcy), ile szczególną konfiguracją procesową i materialnym znaczeniem przewlekle niewydawanej decyzji DIAS dla wyniku całej sprawy zabezpieczenia. Skutkiem procesowym przewlekłości postępowania odwoławczego było umorzenie postępowania odwoławczego, bez orzekania co do meritum sprawy zabezpieczenia. 8. Mając na względzie trafność oceny WSA co do rażącego charakteru przewlekłości organu odwoławczego wymierzenie organowi grzywny w kwocie 3 tys. zł nie jest nadmiarowe, a wręcz można stwierdzić, że jest to minimalna wysokość grzywny jaką w realiach niniejszej sprawy należało orzec, aby nadać jej charakter represyjny, a przede wszystkim prewencyjny, zniechęcający do analogicznych działań w przyszłości. Nie naruszono więc art. 149 § 2 O.p. 9. Niezrozumiały, a przez to chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Kasator nie był w stanie wykazać, w jakim zakresie WSA przyjmował jako podstawę swojego orzekania okoliczności nie wynikające z akt sprawy. Nie podważono też skutecznie skierowania sprawy do rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym. 10. Ze wskazanych wyżej względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako nieusprawiedliwioną. 11. Kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki nie zasądzono z uwagi na brak stosownego wniosku. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA