I FSK 590/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 538/23 w sprawie ze skargi R. sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od R. sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.921 (słownie: trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 538/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi R. sp.j. w D. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 29 marca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., gdyż uznał, że spółka ta była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w postaci tak zwanej "karuzeli podatkowej". Nabywała towary od podmiotów nierzetelnych, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia VAT, o cechach tak zwanych znikających podatników. Transakcje dokonywane przez spółkę A. w zakresie obrotu stalą nie miały charakteru gospodarczego i nie były zawierane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast były ukierunkowane jedynie na zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji karuzelowych celem utrudnienia wykrycia wyłudzania VAT. Jednocześnie organ przyjął, że Skarżąca w kontaktach z ww. spółką nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta w sytuacji, w której istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji. Rozpoznając odwołanie od powołanej decyzji, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. DIAS zaznaczył, że wobec spółki A. przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku czego decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił tej spółce między innymi kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ustalono bowiem, że spółka ta w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży stali w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym. Spółka A. nigdy nie weszła w ekonomiczne władztwo nad towarem w postaci stali, który wykazywała w fakturach sprzedaży. Tym samym nie mogła tego władztwa przenieść na rzecz kolejnych odbiorców. Jedynie pozorowała prowadzenie działalności, a wystawianymi fakturami nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur pochodzących od spółki A. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.3. W wyniku rozpoznania skargi złożonej przez Stronę na decyzję DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 759/18 oddalił skargę Spółki. Sąd podzielił stanowisko organu zarówno na płaszczyźnie ustaleń faktycznych, jak i sposobu zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Stronę od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 677/19 uchylił w całości ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 1.4. WSA, ponownie rozpoznając sprawę, uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 190 p.p.s.a. oraz do wiążącego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, stwierdził że organ nie był uprawniony ograniczyć się do powielenia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji wydanej wobec spółki A. WSA uznał - że zgodnie z wiążącym stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA - dla wykazania, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury stwierdzały czynności niewykonane konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A. Zawartość i ocenę tego materiału dowodowego, wyprowadzone na tej podstawie ustalenia faktyczne organ miał obowiązek omówić w motywach podjętej decyzji zgodnie ze standardami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Wykonanie tego obowiązku przez organ, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogło być zastąpione przytoczeniem uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki A. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, za wiążącym stanowiskiem prawnym Sądu kasacyjnego, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odczytywanej zgodnie z obowiązującymi poglądami dotyczącymi dobrej wiary podatnika przy odliczaniu podatku naliczonego wynika, że odwołanie się do okoliczności stanowiących o braku dobrej wiary dopuszczalne jest po uprzednim wykazaniu, że faktury wykazujące podatek naliczony stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Dlatego dla oceny prawidłowości zastosowania powołanego przepisu w postępowaniu podatkowym w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przez organ, czy kompletny materiał dowodowy, a więc także pozyskany w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A., pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym, na czym konkretnie ta nierzetelność polegała, jakie czynności towarzyszyły wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu spornych faktur. Ocena okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury i o braku dobrej wiary po stronie podatnika przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku, stanowi następny etap ustaleń faktycznych, które w sprawie powinny być poczynione w przypadku stwierdzenia odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktury wystawionej w ramach oszustwa podatkowego. Przy czym, na co zwrócił uwagę Sąd kasacyjny, badanie dobrej wiary jest wymagane w sytuacji, gdy do wykonania czynności wykazanej w fakturze doszło w rzeczywistości, lecz przez inny podmiot niż wystawca faktury. W związku z tym Sąd pierwszej instancji, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r. doszedł do wniosku, że nie można zasadnie uznać, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rezultacie, jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, zasadny okazał się zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego WSA wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni ocenę prawną zawartą w ww. orzeczeniu NSA oraz w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności organ będzie miał obowiązek dokonać samodzielnej, wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, który doprowadził do wydania decyzji w stosunku do spółki A. na okoliczność rzetelności spornych faktur, czy stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wynikające z art. 190 p.p.s.a. wiążące stanowisko Sądu kasacyjnego zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 677/19, który w przedmiotowej sprawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 759/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a wskazujące na nieprawidłową ocenę prawną sprawy w kontekście zbadania wystąpienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak objęcia tą oceną okoliczności faktycznych, ustalonych w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury pochodzące od spółki A. są niezgodne z rzeczywistością (zdaniem NSA zawartym w powyższym wyroku "za tego rodzaju okoliczność nie może być uznane samo wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki A., z której wynika, że spółka ta wystawiła no rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym") oraz poprzez brak objęcia tą oceną dowodów potwierdzających te okoliczności, odnosi się do organu podatkowego, w sytuacji, gdy analiza tego wiążącego stanowiska prawnego wynikającego z uzasadnienia przedmiotowego wyroku NSA (cytowanego zresztą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), jednoznacznie wskazuje, że dotyczy ono oceny prawnej Sądu pierwszej instancji przeprowadzonej w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 759/18, a nie oceny prawnej organu podatkowego; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędne przekonanie Sądu pierwszej instancji, że zastrzeżenia Sądu kasacyjnego zawarte w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 677/19, odnoszące się do oceny prawnej sprawy w kontekście wystąpienia przesłanek faktycznych zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a polegające na tym, że w ramach tej oceny nie zostały zweryfikowane okoliczności faktyczne, ustalone w postępowaniu podatkowym, świadczące o niezgodności z rzeczywistością zakwestionowanych faktur pochodzących od spółki A. są oraz dowody potwierdzające te okoliczności, dotyczą organu podatkowego, a nie Sądu pierwszej instancji, bezpośrednio skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji; 2) art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążącej ten Sąd oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19, to jest brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej sprawy, która wyjaśniłaby, "czy w oparciu o ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne i dowody na te okoliczności uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane" i w konsekwencji brak wykonania powyższego wyroku Sądu kasacyjnego; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż, dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wymaganej wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19 oceny prawnej ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych wskazujących na to, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane oraz zgromadzonych przez te organy dowodów potwierdzających te okoliczności, umożliwiłyby Sądowi pierwszej instancji podjęcie w sprawie odmiennego rozstrzygnięcia (oddalającego skargę) od tego, które zostało podjęte, a zaniechanie przeprowadzenia tej oceny wprost skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 190 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak zawarcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku wymaganej wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19 oceny prawnej sprawy, która zweryfikowałaby czy ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne i dowody na te okoliczności uzasadniają twierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zawarcie oceny prawnej stanowi jeden obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku Sądu administracyjnego określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (zgodnie z którym uzasadnienie wyroku zawiera m.in.: "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie"), a jego brak oznacza, że, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej, co uzasadnia z kolei jego eliminację z obrotu prawnego poprzez uchylenie; 4) art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy, wskutek wydania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia z pominięciem (poza decyzją wymiarową wydaną wobec kontrahenta Skarżącej) szeregu zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że sporne faktury wystawione przez spółkę A. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, to jest z pominięciem w szczególności następujących dokumentów: a) dołączonych przez Skarżącą do faktury nr [...] z dnia 23 maja 2013 r.: - kopii wystawionego przez kontrahenta dokumentu WZ nr [...] z dnia 23 maja 2013 r., stwierdzającego wydanie towaru w postaci prętów żebrowanych [...] w ilości 3.268 kg oraz prętów żebrowanych [...] w ilości 21.082 kg, - kopii oświadczenia złożonego przez spółkę A., że "faktura nr [...] z 23.05. 2013 r. jest ujęta w deklaracji VAT-7", - kopii certyfikatu z dnia 22 maja 2013 r. stanowiącego zapewnienie jakości towaru węgierskiej huty O. KFT, dokonującej dostawy prętów zbrojeniowych żebrowanych na zamówienie firmy A. Limited, - kopii listu przewozowego CMR nr [...], - faktury VAT wewnętrznej nr [...] z dnia 24 maja 2013 r. do dokumentu dostawcy nr [...], - Auto PZ [...] do dokumentu [...] z dnia 24 maja 2013 r., - potwierdzenia dokonania przelewu z dnia 24 maja 2013 r. na rzecz A. sp. z o. o. w wysokości 57.088,81 zł, tytułem zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury, b) dołączonych przez Skarżącego do faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r.: - kopii wystawionego przez kontrahenta dokumentu WZ nr [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r., - potwierdzenia przelewu z dnia 2 września 2013 r. na rzecz spółki A. w wysokości 57.167,94 zł, tytułem zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury; - materiału dowodowego zebranego w trakcie trwania kontroli podatkowej spółki R. (w tym m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 listopada 2016 r., wydanej wobec spółki A. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: I, II, II, IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III, i IV kwartał 2013 r.), włączonych do akt prowadzonego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 grudnia 2017 r., - dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., tj.: - protokołu kontroli podatkowej, - protokołu przesłuchania w dniu 19 marca 2015 r., w charakterze strony osoby reprezentującej spółkę A. – K.J., czym naruszył powołane wyżej w ramach niniejszego zarzutu przepisy; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oceny wskazanych wyżej dowodów, skutkowało bezzasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i z art. 190 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie przez Sąd pierwszej instancji organowi odwoławczemu, że: - w zaskarżonej decyzji dokonał "powielenia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji wydanej wobec spółki A.", - nie włączył do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A., potwierdzających okoliczność, że sporne faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz Skarżącej były niezgodne ze stanem rzeczywistym, - zaniechał oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego (uwzględniającego dowody zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A.), zgodnie z wskazanymi przez Sąd przepisami normującymi postępowanie dowodowe (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego wniosku, że "W tej sytuacji, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r. sygn. IFSK 677/19 nie można zasadnie uznać, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przestanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3o pkt 4 lit. a ustawy o VAT", w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt zgromadzonego w postępowaniu podatkowym obu instancji materiału dowodowego, do którego, wbrew błędnemu stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, zostały także włączone (na podstawie postanowienia organu odwoławczego z dnia 23 lipca 2018 r.), dowody zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r., w postaci protokołu kontroli podatkowej oraz protokołu przesłuchania w dniu 19 marca 2015 r., w charakterze strony - osoby reprezentującej spółkę A. – K.J. (a więc nietrafny jest skierowany do organu odwoławczego zarzut "powielenia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji wydanej wobec spółki A."), a następnie cały ten materiał, zgodnie z wskazanymi przez Sąd przepisami normującymi postępowanie dowodowe, został przez organ w sposób prawidłowy oceniony, a ocena ta znalazła w pełni odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W rezultacie tej oceny organ zajął trafne stanowisko, zgodnie z którym sporne faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz Skarżącej stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie wystąpiły i w konsekwencji, wbrew błędnemu stanowisku Sądu pierwszej instancji, w sprawie zostały wykazane okoliczności stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezzasadne zarzucenie przez Sąd pierwszej instancji organowi, że w sposób nieprawidłowy zgromadził oraz ocenił materiał dowodowy, (zamiast dokonania przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wiążącą oceną prawną wyroku NSA z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19, oceny tego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym), skutkowało w konsekwencji bezzasadnym uwzględnieniem przez Sąd skargi i uchyleniem decyzji organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2024 r. w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, w każdym z wymienionym wyżej przypadków. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez A. sp. z o.o. Z uwagi jednak na fakt, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 759/18 oddalił skargę Spółki, a następnie wyrok ten został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. I FSK 677/19, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, na obecnym etapie sporem objęta jest kwestia związana z prawidłowym odczytaniem oceny prawnej i wskazówek zawartych w ww. wyroku NSA wydanym w niniejszej sprawie. O ile bowiem WSA w obecnie zaskarżonym wyroku uznał, że w istocie uzasadnienie ww. wyroku NSA odnosi się do wydanej w niniejszej sprawie decyzji DIAS z dnia 6 sierpnia 2018 r., to organ wnoszący skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że wskazówki zawarte w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2023 r. były skierowane do Sądu pierwszej instancji. Błędne odczytanie oceny prawnej i wskazówek zawartych w tym wyroku Sądu kasacyjnego przez Sąd pierwszej instancji doprowadziło, zdaniem kasatora, do nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS. Na tej kwestii koncentrują się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora kasacji, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie odczytał wskazania płynące z wyroku NSA z dnia 21 lipca 2023 r. i zamiast dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku, uchylił decyzję DIAS, naruszając tym samym regulacje zawarte w art. 190 w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazane zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. 3.5. Lektura uzasadnienia wydanego w rozpoznawanej sprawie wyroku NSA z dnia 21 lipca 2023 r. uzasadnia twierdzenie skargi kasacyjnej, że zawarta w nim ocena prawna, a także wskazówki co do dalszego postępowania, były skierowane wobec Sądu pierwszej instancji. Wynika to choćby ze stwierdzenia: "Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera wskazania okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury pochodzące od spółki A. są niezgodne z rzeczywistością" (pkt 3.5. uzasadnienia wyroku NSA), czy: "Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – przyp. NSA) miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło być zastąpione wskazaniem decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT" (pkt 3.5. uzasadnienia wyroku NSA). Następnie NSA wyjaśnił, że: "Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odczytywanej zgodnie z powołanymi powyżej poglądami dotyczącymi dobrej wiary podatnika przy odliczaniu podatku naliczonego wynika, że odwołanie się do okoliczności stanowiących o braku dobrej wiary dopuszczalne jest po uprzednim wykazaniu, że faktury wykazujące podatek naliczony stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Dlatego dla oceny prawidłowości zastosowania powołanego przepisu w postępowaniu podatkowym, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przez sąd administracyjny, czy w postępowaniu podatkowym za pomocą dowodów wykazano, że faktury są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym. Ocena okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury, powodującą po stronie podatnika brak dobrej wiary przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku, stanowi następny etap ustaleń faktycznych, które w sprawie powinny być poczynione w przypadku stwierdzenia odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktury wystawionej w ramach oszustwa podatkowego. Przy tym zaznaczyć należy, że badanie dobrej wiary jest wymagane w sytuacji, gdy do wykonania czynności wykazanej w fakturze doszło w rzeczywistości, lecz przez inny podmiot niż wystawca faktury". Te wyjaśnienia Sąd kasacyjny w sposób oczywisty odniósł do stanowiska przedstawionego przez WSA w poprzednim wyroku wskazując, że: "W tej sytuacji, powołanie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A., nie mogło być uznane za wskazanie przez sąd okoliczności faktycznych, ustalonych w postępowaniu podatkowym, które świadczyły o tym, że w rozpoznanej sprawie spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym". Ponadto NSA w punkcie 3.7. stwierdził: "W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec czego, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie był zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dlatego zasadny jest zarzut wydania przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 151 P.p.s.a." 3.6. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, niezasadnie, w zaskarżonym obecnie wyroku uznał, że tak sformułowana przez NSA ocena prawna została zaadresowana do organu podatkowego i w związku z tym, działając w ramach związania ww. wyrokiem NSA, uchylił decyzję DIAS z dnia 6 sierpnia 2018 r. Z powyższych względów za zasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że wynikające z art. 190 p.p.s.a. wiążące stanowisko Sądu kasacyjnego zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2023 r. odnosi się do organu podatkowego, w sytuacji, gdy analiza tego stanowiska jednoznacznie wskazuje, że dotyczy ono oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., a nie oceny prawnej organu podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji wykona prawidłowo obowiązek wynikający z art. 190 p.p.s.a. w związku z wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2023 r. Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 3.7. Wobec stwierdzonej powyżej zasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA