I FSK 590/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. Spółka z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 513/08 w sprawie ze skargi P. D. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. D. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 513/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 maja 2008 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z dnia 6 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości 5.365 zł. Stwierdzone nieprawidłowości objęły zarówno dokonane przez podatnika rozliczenie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił m.in., że naruszając art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu osobowego BMW. W ocenie organu podatnik nie odprowadził ponadto podatku należnego z tytułu wykonanych na rzecz K. L. usług budowlanych. Pomimo przeciwstawnych twierdzeń prezesa zarządu spółki – M. P., organ przyjął, że wykonane usługi budowlane objęły budowę czterech segmentów mieszkalnych za cenę 77 278 zł, co potwierdziły zeznania inwestora, K. L., jak i kierownika budowy, E. K. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie powyższej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską( dalej jako "TWE") oraz art. 121, art. 122, art.123, art.180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p.. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły Traktat ponieważ zastosowaniu art. 86 ustawy o VAT jednocześnie nie towarzyszyło zbadanie czy jest on zgodny z przepisami dyrektywy, tj. czy z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników w zakresie dopuszczalnych odliczeń VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa. Zarzuty naruszenia O.p. zostały podniesione w zakresie dotyczącym ustaleń, co do zakresu usług budowlanych wykonanych na rzecz K. L. W ocenie strony skarżącej organy nie miały podstaw do uznania twierdzeń świadka jako wiarygodnych, ponieważ nie zbadały czy inwestor posiadała środki finansowe na dokonanie zapłaty na rzecz skarżącej spółki, ani też czy tę transakcję ujęła w prowadzonych dla celów podatkowych rejestrach i ewidencjach. Strona skarżąca podkreśliła, że z samego faktu umieszczenia na tablicy informacyjnej budowy jako wykonawcy nazwy "firma D. – P." nie wynika jeszcze, aby roboty te faktycznie musiały być wykonane przez skarżącą spółkę, tym bardziej, że obowiązek rzetelnego uwidaczniania danych na tablicy obciąża inwestora, który, jak wskazano w skardze, samowolnie przypisał wykonawstwo robót stronie skarżącej, nie posiadając dowodów poniesienia z tego tytułu jakichkolwiek wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu organy określiły zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, obejmując nim m.in. ustalenie czy strona skarżąca wykonała jakiekolwiek usługi budowlane na rzecz K. L.- W., a jeżeli tak to w jakim rozmiarze i za jaką cenę. W tym celu przesłuchano inwestora i kierownika budowy, a odebrane zeznania o wykonaniu prac budowlanych przez skarżącą spółkę znalazły jednocześnie odzwierciedlenie w wydanym przez Starostwo Powiatowe dzienniku budowy. Prezes zarządu skarżącej spółki kwestionując zeznania ww. świadków i zapisy dziennika budowy, nie przestawił natomiast dowodów, które potwierdziłyby składane przez niego, sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, twierdzenia. Sąd zauważył, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wynika aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy ta ostatnia, mimo wezwania, środków takich nie przedstawia. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało natomiast, że aktywnej postawie organu, towarzyszyła bierna postawa strony skarżącej, która nie przestawiła, poza wyjaśnieniami, jakichkolwiek innych dowodów na poparcie stanowiska, że skarżąca spółka nie wykonała robót budowlanych oraz nie wnioskowała o przeprowadzenie innych dowodów, niż te, które z urzędu przeprowadził organ podatkowy. Tym samym w ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy przy zachowaniu reguł składających się na wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę. Orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188 i 191 poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych i oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach złożonych przez przedsiębiorcę K. L. prowadzącą działalność pod nazwą: K. I V. w siedzibą w P. bez zbadania, czy posiadała ona środki finansowe na zapłacenie przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o.o. za rzekomo wykonane na jej rzecz roboty, dlaczego nie posiada pokwitowań zapłaty i czy rzekomą transakcję opisała w prowadzonych przez siebie rejestrach i ewidencjach dla celów określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i potwierdzenia zaistnienia takowej transakcji i tym samym bezpodstawne przyjęcie jej wyjaśnień jako podstawy przypisania skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 5.055,57 zł od rzekomo otrzymanej gotówką kwoty 77.278 zł. Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 maja 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 czerwca 2007 r. w części objętej zaskarżeniem oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tej części. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wyrok został zaskarżony "w części oddalającej skargę w przedmiocie przypisania skarżącemu przedsiębiorcy zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 5.055,57 zł..." Takie sformułowanie skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Należy więc wyjaśnić, że część wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego to nie jest część zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny badał akt administracyjny jako całość i rozstrzygniecie dotyczy całości tego aktu. Przez część wyroku należy rozumieć poszczególne rozstrzygnięcia przewidziane np. w art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozstrzygnięcia co do kosztów postępowania. Może się bowiem zdarzyć, że sentencja wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego będzie zawierała część uchylającą decyzję w części (w odniesieniu do jednego miesiąca) oraz oddalającą skargę w części (w odniesieniu do innego miesiąca), a także rozstrzygnięcie o kosztach. W takim przypadku można np. zaskarżyć część wyroku oddalającą skargę. Zatem przedmiotem zaskarżenia w części wyroku może być tylko konkretnie wyartykułowane w sentencji wyroku rozstrzygniecie a nie kwota podatku stanowiąca część zobowiązania podatkowego za dany miesiąc. Z tego względu tak sformułowana skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.