I FSK 59/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 273/24 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.46.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 273/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2024 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. 1.2. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżący dokonując sprzedaży działek nr B., B1., C., D., D2., D3., E., F. i G. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Kontrolowany nie złożył w terminie 14 dni od dnia podpisania i doręczenia protokołu żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń kontroli. Zgadzając się z ustaleniami kontroli w złożonych w dniu 27 lutego 2023 r. deklaracjach VAT-7 m.in. za sierpień i październik 2020 r. oraz w dniu 28 lutego 2023 r. za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r., opodatkował sprzedaż ww. nieruchomości. 1.3. Pismem z 16 lutego 2024 r. uzupełnionym pismem z 5 marca 2024 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2018 r., sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. 1.4. Postanowieniem z 13 marca 2024 r., utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS w Białymstoku - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 2018 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te miesiące. 1.5. Rozpatrując natomiast wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r., organ I instancji stwierdził, że sprzedaż 6 działek dokonana na przestrzeni 2020 r. i 2021 r. stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez skarżącego miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. 1.6. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wskazał, że od 15 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] K. Z.. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W okresie od 8 maja 2019 r. do 30 września 2020 r. skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje za okresy miesięczne VAT-7 i JPK_V7M. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący na przestrzeni 2020 r. i 2021 r. sprzedał razem z G. B. i J. B. 6 niezabudowanych działek położonych w obrębie [...] – M. (nr B., C., D., E., F., G.). Dyrektor IAS zauważył, że skarżący wspólnie z G. B., S. A. B. i A. B. aktem notarialnym [...] z 30 lipca 2001 r. nabyli od Skarbu Państwa prawo własności działki rolnej niezabudowanej, położonej we wsi M., gmina T., województwo p., oznaczonej nr geodezyjnym A. o powierzchni 5,8347 ha za kwotę 28.160 zł. Małżonkowie K. i G. B. oraz S. A. i A. B., jak wynika z zapisów ww. aktu, zostali współwłaścicielami zakupionej nieruchomości w wysokości po ½ części. Z informacji zawartych w aktach notarialnych wynika, że Sąd Okręgowy w B. Wydział I Cywilny prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2020 r. sygn. akt [...] orzekł rozwiązanie małżeństwa K. B. i G. B. przez rozwód. A. i S. B. umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego [...] z 22 czerwca 2006 r. darowali swój udział (½ części ww. nieruchomości) swojej córce J. B. Zdaniem organu odwoławczego, właściciele nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym A. o powierzchni 5,8347 ha, tj. K. B., G. B. i J. B. sukcesywnie podejmowali szereg czynności wskazujących na świadome działania mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Dyrektor IAS stwierdził, że działania podejmowana przez stronę w stosunku do nieruchomości oznaczonych numerem geodezyjnym A. oraz do działek powstałych w wyniku ich podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży działek o nr geod. B., F., D., E., C. i G. nie mieściły się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym oraz nie polegały na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniały warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. oraz Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że czynności strony miały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Organ uznał, że podejmowane sukcesywnie przez skarżącego wspólnie ze współwłaścicielami działek i A. B. samodzielnie działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży. Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy, a w rezultacie wzrostu ich wartości. Jak bowiem wynika z analizy transakcji zakupu działki o nr A. i sprzedaży działek powstałych w wyniku jej podziału, cena sprzedaży m2 poszczególnych działek była ponad stusześćdziesięciokrotnie wyższa od ceny zakupu m2 działki o nr A.. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że prowadzona przez skarżącego działalność nie miała charakteru jednorazowego i incydentalnego, gdyż dokonywał wielu zbyć nieruchomości nie tylko w latach 2020 i 2021, ale i w latach wcześniejszych, kiedy to sprzedał 7 działek, a mianowicie 2 działki w 2016 r., 2 działki w 2017 r. i 3 działki w 2018 r. Tym samym ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji świadczy, iż czynności te były wykonywane w sposób ciągły. W ocenie organu, sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie może zatem być mowy o nadpłacie w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzje organów w całości i sformułował zarzuty: 1. obrazy przepisów postępowania mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez uchybienie przez organy obu instancji obowiązkowi podjęcia wszystkich niezbędnych działań i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się błędną oceną dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie oznaczonych kolejnymi numerami od 1 do 12 na stronach 7-10 decyzji z dnia 27 czerwca 2024 r. i wywiedzenie z błędnego wniosku, że skarżący przy czynnościach prawnych sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie M. w okresie od 15 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r. działał jako podatnik podatku VAT, a podjęte przez niego czynności przekraczały zakres zarządzania majątkiem prywatnym i zwykłego wykonywania prawa własności - w rezultacie czego organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku z uchybieniem przepisom art. 75 § 4 o.p., ewentualnie art. 75 § 4a o.p. oraz art. 81b § 2a o.p. 2. obrazy przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do sytuacji prawnej skarżącego i przyjęcie, że skarżący przy czynnościach prawnych sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie M. w okresie od 15 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r. działał jako podatnik podatku VAT, w sytuacji gdy sprzedaż każdej z nieruchomości w odnośnym okresie stanowiła przejaw zarządzania majątkiem prywatnym i polegało na zwykłym wykonywaniu prawa własności - w rezultacie czego organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku z uchybieniem przepisom art. 75 § 4 O.p., ewentualnie art. 75 § 4a o.p. oraz art. 81b § 2a O.p. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., jak też o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Zdaniem Sądu poszczególne etapy aktywności skarżącego zostały opisane i ocenione w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Wynik analizy w tym temacie nie pozostawia wątpliwości, że działań skarżącego nie można uznać za związanych jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zestawienie podjętych czynności/aktywności (opisane szczegółowo w decyzji) wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie organy wnikliwie oceniły wszystkie istotne aspekty związane z nabyciem nieruchomości, jej podziałem i sprzedażą działek, badając aktywność podatnika podejmującego określone działania wspólnie ze współwłaścicielami nieruchomości, ciągłość tych działań, ich natężenie, stopień ich zorganizowania – i doszły do słusznego wniosku, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, wykluczając tym samym, że podejmowane czynności mieściły się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy jednoznacznie wynika, że skarżący wraz ze współwłaścicielami nieruchomości sukcesywnie podejmował czynności świadczące o profesjonalnym charakterze działalności. Całokształt okoliczności wymienionych w decyzji, ocenionych łącznie, z uwzględnieniem dostrzegalnego koncepcyjnego procesu zapoczątkowanego przez jednego ze współwłaścicieli w 2013 r. – wskazuje w ocenie sądu na aktywność "handlową" skarżącego. Zwracają uwagę zwłaszcza te elementy jego aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi - zdaniem sądu - poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym - darowizna działek na rzecz Gminy pod drogi wewnętrzne (wartość darowizny strony umowy określiły na 37.000 zł), przeznaczenie środków finansowych na sieć wodociągową i kanalizacyjną na darowanych działkach (skarżący wraz z dwoma innymi osobami partycypował w tym przedsięwzięciu przekazując kwotę 37.569,38 zł), wydatki skarżącego na rzecz agencji nieruchomości tytułem usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości o nr geodezyjnych D2., D3. i D. (łączna kwota netto 1.686,99 zł, VAT 388,01 zł). Zdaniem Sądu, sumaryczna ocena opisanych w decyzjach działań, w tym ich częstotliwość i ilość - wykracza poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną, poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowanym, powtarzalnym, zarobkowym charakterem czynności – taka konkluzja wynika z całościowej oceny poszczególnych czynności przedsiębranych od 2013 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że działania te należy zakwalifikować jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie mógł zostać uwzględniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. W związku z tym, korekta złożona przez skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty – stosownie do art. 81b § 2a o.p. – nie wywołuje skutków prawnych, a o bezskuteczności tej korekty organ pierwszej instancji poinformował skarżącego w uzasadnieniu swej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez podatnika w całości. Skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p., art. 187 O.p., co przejawiało się zaaprobowaniem przez Sąd błędnej oceny dowodów przedstawionej przez organy podatkowe i błędne wywiedzenie z nich, że ogół działań skarżącego towarzyszących przygotowaniu do sprzedaży oraz samej sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie M. w okresie od 15 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r. klasyfikują go jako podatnika podatku VAT, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów uzasadnia przekonanie, że odnośne działania skarżącego nie przekroczyły granic zarządu majątkiem prywatnym - co z kolei doprowadziło do odmowy uchylenia przez Sąd meriti zaskarżonych decyzji, co nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 75 § 4 O.p. (ewentualnie art. 75 § 4a tej ustawy), art. 81b § 2a O.p., a także przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż na gruncie sprawy nie sposób mówić o naruszeniach jakichkolwiek przepisów przez organy oraz Sąd I instancji. 5.2. Istota sporu dotyczy tego, czy sprzedaż poszczególnych działek przez skarżącego była przejawem zarządu jego majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, opodatkowanej VAT. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor nie podważa co do zasady prawidłowości zebrania dowodów oraz ich oceny, podnosząc jedynie, iż kwestionuje wnioski, jakie Sąd I instancji wywiódł z całokształtu materiału dowodowego w ślad za organami podatkowymi. 5.3. Rozważania należy jednak zacząć od kilku uwag natury procesowej. Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni spełnia owe standardy – zwraca uwagę choćby brak doprecyzowania jednostki redakcyjnej niższego rzędu przy powołaniu art. 187 O.p. czy brak wyjaśnienia, w czym konkretnie kasator upatruje naruszenia wyrażonej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej, wreszcie, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miały mieć te naruszenia. Nie wskazano też, czy zarzucane naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów ani nie rozwinięto w żaden sposób tych zarzutów. Tych wad nie może sanować powołanie przykładów orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały wydane na gruncie zupełnie odmiennych stanów faktycznych. 5.4. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 5.5. Prawidłowo WSA powołał się na ww. wyrok TSUE i – po dokonaniu analizy okoliczności sprawy, doszedł do słusznego wniosku, że łączna ocena opisanych w decyzjach działań podatnika, w tym ich częstotliwość i ilość, wykracza poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. W sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym, powtarzalnym, zarobkowym charakterem czynności. Do takich konkluzji prowadziły takie okoliczności jak opisane niżej. Początek działań podatnika miał miejsce w 2013 r., kiedy to złożone zostały m.in. wnioski o uzyskanie warunków zabudowy oraz o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej i o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Po uzyskaniu w 2015 r. warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych skarżący i J. B. złożyli wniosek o podział nieruchomości o nr A.. Podział tej nieruchomości na 22 działki nastąpił w 2016 r. Po uzyskaniu decyzji "podziałowej" następuje intensyfikacja kolejnych posunięć. Negatywna odpowiedź z Wodociągów P. uzyskana w 2013 r. (które na ww. wniosek J. B. poinformowały, że nie zapewniają dostawy i odprowadzania ścieków do czasu rozbudowy gminnej sieci kanalizacji sanitarnej w istniejącej i planowanej drodze dojazdowej do projektowanych 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr A.) - stanowiła impuls do dalszego działania zmierzającego do uatrakcyjnienia tego terenu. W 2016 r., po uzyskaniu warunków zabudowy oraz po podziale działki nr A., skarżący wraz z G. B. i J. B., umową darowizny darowali Gminie T. niezabudowane nieruchomości gruntowe oznaczone numerami geodezyjnymi J., I. i H. (powstałe w wyniku ww. podziału) o łącznej powierzchni 0,5372 ha z przeznaczeniem pod drogi wewnętrzne. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego wartość darowizny stawający określili na kwotę 37.000 zł. Następnie skarżący zainicjował działania w ramach inicjatywy lokalnej składając w 2017 r. wniosek o realizację zadania publicznego – rozbudowanie sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej m.in. na darowanych Gminie działkach o nr H. i I.. Z akt sprawy wynika, że budowę przedmiotowej sieci rozpoczęto 13 września 2017 r., a zakończono 15 listopada 2017 r. Zakres inwestycji obejmował budowę sieci wodociągowej rozdzielczej i budowę sieci kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej m.in. w M. po działkach oznaczonych nr geod. L., J., I. i H.. Inwestorem rozbudowy sieci była Gmina T.. Natomiast skarżący wspólnie z J. O. (B.) i A. R. przeznaczyli wspólnie na realizacje tego zadania środki finansowe w kwocie 37.569,38 zł (ustalenie te przeczą twierdzeniom zawartym w skardze, że skarżący "bezwolnie przyłączył się do inicjatyw podejmowanych przez inne osoby lub podmioty"). Na uwagę zasługuje, że w międzyczasie, w 2017 r. skarżący zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży z agencją nieruchomości (która to agencja pośredniczyła w 5 transakcjach z lat 2020 i 2021). Z pisemnych informacji pozyskanych od nabywców wynika zaś, że część kupujących nabyła działki uzbrojone już w media bądź z dostępem do mediów poprzez drogę dojazdową. Nie bez znaczenia jest również to, że skarżący wspólnie z G. B. i J. O. (córka A. i S. B.) oprócz sprzedaży 6 działek w 2020 r. i 2021 r. sprzedali także inne nieruchomości położone w obrąbie M. powstałe z podziału działki o nr A. (łącznie 7 działek: 2 działki w 2016 r., 2 działki w 2017 r. i 3 działki w 2018 r.). Całokształt okoliczności wymienionych w decyzji, ocenionych łącznie, z uwzględnieniem dostrzegalnego koncepcyjnego procesu zapoczątkowanego przez jednego ze współwłaścicieli w 2013 r. – wskazuje na aktywność handlową skarżącego. Zwracają uwagę zwłaszcza te elementy jego aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym - darowizna działek na rzecz Gminy pod drogi wewnętrzne, przeznaczenie środków finansowych na sieć wodociągową i kanalizacyjną na darowanych działkach, wydatki skarżącego na rzecz agencji nieruchomości tytułem usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji świadczy, iż czynności te były wykonywane w sposób ciągły. Przedstawione okoliczności wskazują na zorganizowany, zarobkowy charakter i na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Oceniono wszystkie istotne aspekty związane z nabyciem nieruchomości, jej podziałem i sprzedażą działek, aktywność podatnika podejmującego określone działania wspólnie ze współwłaścicielami nieruchomości, ciągłość tych działań, ich natężenie, stopień ich zorganizowania. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu (zaakceptowane przez WSA), że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mógł zostać uwzględniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2020 r. oraz kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. 5.6. Mając na względzie powyższe, uznając że skarga kasacyjna pozbawiona są usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)