I FSK 59/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 16/19 w sprawie ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej M. C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. C. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 16/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej M. C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2018r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż kwestia sporna między stronami dotyczy prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 3 faktur: z 4 lipca 2014r. dokumentującej dostawę 500 sztuk procesorów Intel i7-4770K, z 15 lipca 2014r. dokumentującej dostawę 440 sztuk towarów iPhone oraz z 23 lipca 2014r. dokumentującej dostawę 470 sztuk towarów iPhone wystawionych przez S. sp. z o.o. Organ odwoławczy nie kwestionując dokonania dostaw na rzecz Spółki, wskazał, że nie były one dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach dokumentujących te dostawy. Uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przebieg transakcji był inny, niż wynika to z faktur. Na str. 15 zaskarżonej decyzji przedstawił trzy łańcuchy dostaw poprzedzające dostawę telefonów do Spółki (wobec trzech faktur wystawionych przez S.), w istocie identyczne, gdy idzie o uczestniczące w nich podmioty i kolejność nabyć. Jako pierwsza w każdym z tych łańcuchów była spółka C. ("znikający podatnik"). Organ odwoławczy uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Powinna była zatem wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, organ odwoławczy odmówił prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Skarżąca wskazała zaś, że Spółka dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Jej działania nie mogą być oceniane z perspektywy ustaleń dokonanych po kilku latach, lecz wedle wiedzy na moment, w którym były dokonywane. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęty w sprawie stan faktyczny sprawy nie jest jednoznaczny. Organ odwoławczy zmienił kwalifikację stanu faktycznego w porównaniu do organu I instancji, który uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", co uzasadnia pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury dokumentują odmienny przebieg transakcji niż w rzeczywistości, tzn. uznał, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane pomiędzy innymi podmiotami, są fikcyjne, o czym Spółka powinna była wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. Jednocześnie, organ odwoławczy zasadniczo powoływał argumenty charakteryzujące oszustwo podatkowe ("karuzela podatkowa") i pod tym względem dokonał oceny zachowania Spółki jako podmiotu, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Uznał także, że dostawy w ramach WDT i eksportu były dokonane rzetelnie w związku z tym nie było podstaw do kwestionowania transportu tych towarów do odbiorców w Wielkiej Brytanii, Holandii i Belgii. W tym stanie rzeczy, nie jest jasne, jaki stan faktyczny został przyjęty w sprawie na etapie postępowania odwoławczego: nieświadomy udział Spółki w oszustwie typu "znikający podatnik", nadużycie prawa, czy odliczenie podatku na podstawie fikcyjnej faktury. Elementy wszystkich tych stanów zostały w zaskarżonej decyzji wymieszane. Prowadzi to do naruszenia gwarancji procesowych Spółki, w tym prawa do obrony wywodzonego z art. 123 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ nie zanegował, że Spółka rzeczywiście odebrała towar w asortymencie i rodzaju wskazanym na zakwestionowanych fakturach, ale wystawca faktur – spółka S. – nie był dostawcą tych towarów. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do treści decyzji organu I instancji, do schematu ze str. 4 obrazującego modyfikację modelowego przykładu oszustwa typu "znikający podatnik". Schemat ten przedstawia 3 różne ścieżki obrotu towarem, który trafił do Spółki: wg dokumentów magazynowych, wg faktur i wg transportu towaru. Według dokumentów magazynowych towar pochodził od A. B.V w Holandii działającego w imieniu I. Ltd. z M., który zbył go na rzecz podmiotu czeskiego F. s.r.o. Następnie podmiot czeski zbył towar na rzecz krajowej spółki B., która towar ten miała sprzedać spółce S., czyli bezpośredniemu dostawcy Spółki. Według faktur towar pochodził od "znikającego podatnika", tj. polskiej spółki C., wystawiła fakturę na rzecz spółki M., a ta – na rzecz spółki B. Dalej spółka B. sprzedała towar spółce S. – bezpośredniemu dostawcy Spółki. Spółka zaś wystawiła faktury na rzecz trzech podmiotów w ramach WDT (V. z Belgii oraz M. Ltd. z Wielkiej Brytanii) i eksportu (B. z D.). Trzecia ścieżka obrotu w ww. schemacie dotyczyła przebiegu transportu towarów i zgodnie z nim A. BV z Holandii działająca w imieniu I. Ltd. z M. dostarczyła towar do Ś. w G., stamtąd towar trafił do Spółki i dalej został przetransportowany do ww. podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie rzeczywisty był przebieg transakcji według przemieszczania towaru, a nie ten, który wynikał z faktur. Nie jest to jednak oczywisty wniosek, bo świadczy o nim tylko jedno enigmatyczne zdanie ze str. 13 zaskarżonej decyzji. Sąd dalej zauważył, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca przebiegu transakcji przed dostawą towarów do Spółki zmierza, zdaje się, do zakwestionowania realności przesunięć towaru w magazynie Ś., tj. alokacji na poszczególne podmioty łańcucha dostaw, co ostatecznie doprowadziło do uznania, że bezpośredni dostawca Spółki – S., nie dysponował tym towarem jak właściciel, zatem nie mógł dalej przenieść tego prawa na Spółkę. Pomijając, wskazywane przez Sąd wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji przyjętego w sprawie stanu faktycznego, z decyzji organu I instancji wynika, że przesunięcia towarów (zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji) bez opuszczenia magazynów miały miejsce do czasu nabycia tych towarów przez bezpośredniego dostawcę Spółki. Wtedy to bowiem dopiero następował faktyczny odbiór towarów z magazynów. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono, jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to Spółka była podmiotem organizującemu oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że Spółka wiedziała lub mogą wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegi transakcji według faktur, według dokumentów magazynowych i według transportu towaru, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ w istocie nie uwzględnił w rozważaniach w ogóle zagadnienia zakupu procesorów. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji znał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zaleceniach dla organu wskazano, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy. Jeśli dojdzie do wniosku, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym "typu znikający podatnik" (jak przyjął organ I instancji) albo nadużyciu (co wynika pośrednio z uzasadnienia decyzji odwoławczej), którego rezultatem była nierzetelna faktura powinien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie funkcjonowania autoryzowanych dystrybutorów oraz rynku obrotu tymi towarami w innych kanałach niż dystrybutorskie, a następnie ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególne istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy Spółką a jej bezpośrednim kontrahentem (S. sp. z o.o.) oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu towarem takim jak sprawie w lipcu 2014r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego właściwego w tych realiach gospodarczych. Także z uwagi na twierdzenie organów podatkowych, że Spółka w lipcu 2014r. powinna mieć świadomość podwyższonego ryzyka oszustw karuzelowych w zakresie handlu telefonami, zasadnym jest wskazanie, kiedy Ministerstwo Finansów oficjalnie informowało podatników o takich problemach. W przypadku wykazania, że Spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości, należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji, którą organ wiąże z oszustwem. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Organ w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec strony skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że pomiędzy podmiotem S. sp. z o.o. a stroną skarżącą nie doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej wykazanej w zakwestionowanej fakturze, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora lAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec strony skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora lAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c § 2 i art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż: a) organ nie wskazał, kto był rzeczywistym dostawcą towaru, mimo odwoływania się do opisu łańcuchu dostaw zawartego w decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy organ nie ma obowiązku dowodzenia przy zakwestionowaniu dostawy od S. sp. z o.o. skąd, jeśli nie od tego kontrahenta, skarżąca nabyła sporny towar; b) z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika, aby istniały jakiekolwiek powiązania kapitałowe, osobowe i inne między skarżącą a C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a także, aby skarżąca miała z tymi podmiotami jakiekolwiek kontakty gospodarcze w sytuacji, kiedy sama okoliczność, iż skarżąca nie miała powiązań z podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu, nie podważała dokonanych przez organ ustaleń, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż bierze udział w oszukańczych transakcjach z udziałem znikającego podatnika; c) organ odwoławczy wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE całą argumentację dotyczącą świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" zbudował na ustalonych różnicach między wskazanymi w schemacie ścieżkami dostaw oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu towarem, a nie na cechach transakcji zawartej przez skarżącą ze S. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy zarówno z akt sprawy jak i decyzji wynikał, iż organy podatkowe dokonały analizy transakcji skarżącej z bezpośrednim kontrahentem – S. sp. z o.o. Ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji były natomiast niezbędna dla ustalenia mechanizmu oszustwa, w którym uczestniczyła skarżąca; d) w sprawie nie wyjaśniono, czy skarżąca podejmując współpracę w firmą S. sp. z o.o. wiedziała o upadłości P. sp. z o.o. w sytuacji, kiedy ze zgormadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z zeznań S. L. wynika, iż poinformowała ona skarżącą pod koniec 2013r. o upadłości spółki P. sp. z o.o.; Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości; 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych"), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127. art. 187 § 1, art. 191, art. 192, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynika z niego, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem podatkowym; Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga powinna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego; Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe; 7) art. 151 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Po pierwsze skarga kasacyjna stanowi w istocie polemikę z ustaleniami Sądu i nie zawiera wskazania na czym polegały błędy w ocenie sprawy dokonane przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przekonanie organu, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w świetle bardzo rzetelnego i obszernego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do błędów, nieprawidłowości i braków w ocenie materiału dowodowego. Po wtóre zaś w skardze kasacyjnej wskazuje się na okoliczności niesporne w sprawie i powiela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.4. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przedstawił następujące argumenty na potwierdzenie tej okoliczności, i tak stwierdzono, iż : - skarżąca ani jej bezpośredni dostawca S. nie byli "znikającymi podatnikami"; - ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącą powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik" jako wynik uznania, że transakcje wcześniejsze były związane z oszustwem lub nadużyciem; - organy podatkowe wykazały, że na początku łańcucha dostaw telefonów iPhone do Spółki był "znikający podatnik", tj. C. sp. z o.o., która nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku VAT z rozliczenia wystawionych faktur; - z poczynionych w toku postępowania ustaleń nie wynika, aby istniały jakiekolwiek powiązania, kapitałowe, osobowe i inne między Spółką a C., M., B.sp. z o.o., a także, aby Spółka z tymi podmiotami miała jakiekolwiek kontakty gospodarcze; nie wykazano zatem, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów od spółki S.; - także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów (C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.) działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do Spółki; towar nabyty przez Spółkę od spółki S. został przetransportowany ze Ś. S.A. w G. do magazynów Spółki w D., przyjęty na stan magazynu Spółki, a następnie w ramach WDT i eksportu dostarczony, zgodnie z umową do odbiorców w Wielkiej Brytanii, Belgii i Holandii; - z udzielnych przez Spółkę informacji, niekwestionowanych przez organy podatkowe, wynika, że towar ten dostarczono w zbiorczych opakowaniach, gdzie znajdowały się oryginalnie zafoliowane pudełka producenta z opisem zawartości, wskazano także, że w momencie fizycznej dostawy towaru do magazynu Spółki, pracownik wczytywał numery seryjne sprzętu do systemu B2B (opracowanego przez Spółkę systemu sprzedażowego z ofertami towarów, za pośrednictwem którego klienci ci mogli zamawiać towar), weryfikował zakupiony towar i tworzył dokument przyjęcia towaru (PZ); - przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika", albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem; - z informacji zwartych decyzji organu odwoławczego wynika, że jedynym odbiorcą towarów od spółki B. była spółka S., Prezesem i wspólnikiem spółki B. był obywatel S., z którym brak było kontaktu, pod adresem siedziby nie prowadzono działalności i nie przechowywano dokumentów księgowych; Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie określił spółce B. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnych ustaleń dokonano co do spółki M., tj. brak kontaktu z prezesem jednoosobowego zarządu, siedziba spółki w "wirtualnym biurze", brak zaplecza majątkowego i kadrowego, przechowywanie towaru w centrach logistycznych. - brak odniesienia do spornych w niniejszej sprawie transakcji, tj. czy transakcje te zostały ujęte w rozliczeniu i czy zapłacony został należy podatek w przypadku bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. S. sp. z o.o.; - ustalenie, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw wystąpił "znikający podatnik", który nie płacił VAT, a wystawił faktury nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego wpływu na sytuację Spółki, po pierwsze dlatego, że nie można z góry zakładać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie, a po wtóre, że kolejne ogniwa w tym łańcuchu dostaw (tj. WDT i eksport) organ odwoławczy ocenił jako zrealizowane i uznał prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wyjaśnia, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: - jego dostawy są opodatkowane VAT, - ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na prawidłowe wnioski Sądu pierwszej instancji, iż twierdzenie organu, że Spółka nabywając towar nie realizowała celu gospodarczego, a nabycie wiązało się z nienależną korzyścią podatkową, bowiem istnienie na początkowym etapie dostaw telefonów iPhone "znikającego podatnika" oraz dostaw tego towaru z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym oraz nierzetelność faktury z uwagi na niedokonanie dostawy przez wystawcę faktur spółkę S., bo ta nie dysponowała towarem jak właściciel i fikcyjnie wzięła udział w transakcjach poprzednich – nie pozwały na przyjęcie, że skarżąca wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową. Organ nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organy opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. 3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygając w sprawie nie poprzestał na wykazaniu powyższej niewłaściwej oceny sprawy dokonanej przez organy, ale także stwierdził, iż ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że Spółka wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową, konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie stwierdza, że w wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018r. sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11). Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. W wyroku z 21 czerwca 2012r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. I w tym zakresie trafna, spójna i wszechstronna jest ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono (co nie jest sporne), iż Spółka, jak wynika z akt sprawy, wprowadziła i stosowała system weryfikacji kontrahentów i nabywanych towarów. W ramach tego systemu dokonywano sprawdzenia kontrahenta w KRS (lub CEIDG), potwierdzenie nadania NIP, potwierdzenia rejestracji w zakresie VAT, żądano zaświadczeń z ZUS i urzędu skarbowego o niezaleganiu. Dostawców weryfikowano też w systemie HERMES (ubezpieczenie należności). Dokonywano też sprawdzenia towaru poprzez posiadaną bazę numerów IMEI. Na potwierdzenie dokonywanie takich sprawdzeń Spółka przedłożyła posiadane dokumenty dotyczące S. sp. z o.o. Spółka zatem na bieżąco weryfikowała dane o swoim bezpośrednim kontrahencie w zakresie wymogów formalnych. W tym zakresie nie można zatem zarzucić Spółce niedochowania należytej staranności. Przy tym, co zasadnie wytknął Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018r. dotyczące metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych nie dokonał oceny działań Spółki w ramach opisanych tam kryteriów transakcyjnych, ani nie odniósł się do takiej oceny przedstawionej przez Spółkę w odwołaniu. Organ nie neguje faktu stworzenia i wykorzystywania przez Spółkę wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów i dostarczenia jej przez spółkę S. dokumentów takich jak inni kontrahenci zamierzający podjąć współpracę. Uznał jednak, że spółkę S. należało traktować inaczej niż innych potencjalnych kontrahentów, a ponadto skarżąca wadliwie zinterpretowała dostarczone dokumenty oraz okoliczności w jakich podjęto współpracę. Takie stanowisko organ odwoławczy uzasadnił powszechną wiedzą o oszustwach w handlu telefonami, pochodzeniem nabytego przez Spółkę towaru (nie od oficjalnego dystrybutora) oraz faktem, że towar ten był przeznaczony na rynek brytyjski lub amerykański, a nie rynek polski. Zauważył, że nie wzięto pod uwagę takich okoliczności jak: - obywatelstwo (W.) i pochodzenia (H.) udziałowca spółki S., - brak renomy tego podmiotu na rynku, - reprezentowanie spółki S. przez te same osoby co Spółka P.; - prowadzenie przez spółki S. i P. działalność w tym samym zakresie, - informacji pracownika spółki P. (później S.) o jej upadłości (kłopotach finansowych właściciela), - realizowanie dostaw ze Ś. S.A. w G.; - niższe ceny zakupu towaru (telefonów iPhone) niż przewidziane przez producenta na dany rynek. Zdaniem organu odwoławczego Spółka powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu kontaktów z podmiotem zarządzanym przez obcokrajowca i zauważył, że pozostali kontrahenci sprzedający towary firmy Apple to podmioty polskie i zarząd Spółki niejednokrotnie się z nimi spotykał. Takiej ostrożności Spółka nie zachowała, a o nastawieniu na dokonanie oszustwa podatkowego świadczy nie tylko to, że w ustalonym łańcuchu dostaw telefonów na początkowym etapie wystąpił "znikający podatnik", ale także omówione okoliczności dotyczące dostaw z zagranicy przez podmioty podejrzane o udział w oszustwie podatkowym. Jednak w skardze kasacyjnej pomija się to, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wszystkich okoliczności i wytknął, iż organ odwoławczy powoływał się na globalnie stwierdzone oszustwo podatkowego i nie dokonał analizy okoliczności, w jakich Spółka dokonywała transakcji z bezpośrednim kontrahentem. W konsekwencji nie wiadomo, czy decydujące znaczenia dla organu odwoławczego miały okoliczności dotyczące Spółki, czy innych podmiotów. Taki sposób argumentacji wynika z błędnych założeń dotyczących postępowania. Nie można bowiem twierdzić, że wszystkie podmioty gospodarcze występujące w łańcuchach nie prowadziły faktycznej działalności, wskazując jedynie na obrót towarem oraz cechy charakterystyczne oszustwa karuzelowego, bez analizy okoliczności dotyczących Spółki oraz bez analizy rynku towarów, obrót którym jest przedmiotem działalności. Stwierdzenie braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT. Nie kwestionowano zapłaty przez Spółką za przedmiotowe faktury na rzecz S., zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z tych faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dostrzegł podstaw prawnych do formułowania wobec Spółki wymogu odmiennej weryfikacji spółki S., której jedynym i udziałowcem i prezesem zarządu jest obcokrajowiec (obywatel W., tj. Unii Europejskiej) niż spółki należącej i zarządzanej przez Polaka. Oba podmioty (tj. Spółka i S.) mają siedziby i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, zatem podlegają tym samym regułom, zarówno co do warunków prowadzenia działalności, jak i kontroli zarówno przez organy administracji, jak i kontrahentów, niezależnie od obywatelstwa, czy pochodzenia ich właścicieli, czy członków zarządu. Formułowanie zatem wymogów bardziej restrykcyjnego sprawdzania przez kontrahenta takiego podmiotu gospodarczego ma, niczym nieuzasadniony i niedopuszczalny charakter dyskryminujący. Ponadto w odniesieniu do spółki S. zarzut jest także bezpodstawny z tego powodu, że w imieniu tej spółki, poza prezesem zarządu, działał prokurent (prokura samoistna) zamieszkujący w Polsce. Fakt zamieszkiwania prezesa tej spółki w W. nie utrudniał zatem bieżących kontaktów ze spółką, zatem także z tego tytułu nie były zasadne wnioski organu podatkowego o konieczności bardziej restrykcyjnej kontroli przez Spółkę tego kontrahenta. Nie stanowi podstawy do uznania braku staranności Spółki w doborze kontrahenta fakt korzystania przez spółkę S. z magazynów innego podmiotu, w niniejszej sprawie z magazynów Ś. S.A. w G. (dalej: Ś. S.A.). Wiele podmiotów w prowadzonej działalności korzysta z lokali, magazynów, narządzi, maszyn itp., które nie są ich własnością, a udostępniane są na podstawie umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do istnienia w tym zakresie umowy. S. posiadała też w Polsce siedzibę, którą, jak wynika z zeznań, odwiedziła pracownica Spółki. Była reprezentowana w Polsce przez prokurenta, z którym Spółka kontaktowała się, zatrudniała też pracownika. Organ odwoławczy, wskazując na pozostawanie spornego towaru w magazynach Ś. S.A., w istocie nie kwestionuje podstaw prawnych do takiego składowania towaru, ale z faktu tego wywodzi chęć stworzenia pozorów co do gospodarczego charakteru transakcji opisanej w fakturze i stawia tezę o zaplanowanym działaniu wyekspediowania telefonów z Polski, co miało zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe przez odliczenie VAT naliczonego. Nie wyjaśnia jednak na czym miało polegać zwiększenie oczekiwanych korzyści i kto miał być ich beneficjentem. W ten sposób ponownie odwołuje się do oceny globalnej, zapominając, że dokonuje oceny dobrej wiary Spółki, a Spółka nie mogła mieć wiedzy o transakcjach (ich warunkach, przebiegu) dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem. Sam fakt pozostawania towaru w Ś. S.A. nie oznacza, że sprzedający ten towar jest podmiotem działającym w celu wyłudzenia VAT. Powoływane przez organ podatkowy twierdzenia prokurenta i pracownika S., że nie widzieli spornego towaru, który znajdował się w Ś. S.A. w G. (siedziba S. w W.) nie wpływa na ocenę realnej dostawy tego towaru od magazynu Spółki a następnie, niekwestionowanej przez organ odwoławczy, wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu brytyjskiego. Brak wiedzy prezesów zarządu Spółki o zatrudnieniu pracowników i zapleczu magazynowym kontrahenta, w sytuacji, gdy wiedzę taką posiadał pracownik Spółki także nie może wpłynąć na ocenę staranności kupieckiej Spółki, w szczególności, że brak w niniejszej sprawie oceny rozmiarów działalności Spółki, a także umiejscowienia spornej transakcji na tle innych zawieranych przez Spółkę. Takie okoliczności wskazują bowiem na istniejącą w przedsiębiorstwie organizację pracy i możliwości osobistego udziału kierownictwa przedsiębiorstwa w kontaktach z każdym kontrahentem. Odnośnie, zarzucanego Spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia, w jaki sposób Spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń Spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności. Trafnie także za nieuzasadniony uznano formułowany w decyzji wymóg wizytowania przez członków zarządu Spółki wszystkich kontrahentów w ich siedzibach. Formułując taki wymóg organ odwoławczy nie uwzględnienia ani rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności, ani faktu, że większość podmiotów gospodarczych wykorzystuje komunikację elektroniczną, podobnie jak organy podatkowe, ani faktu, że dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdzają, posiadanie przez kontrahenta Spółki zarówno siedziby, jak i wynajętego miejsca składowania towaru, o którym Spółka wiedziała bo stamtąd trafił do niej towar. Za nadmiernie restrykcyjny, przy ocenie staranności w doborze kontrahenta, należy uznać, formułowany w decyzji, wymóg zawierania pisemnych umów regulujących zasady współpracy z dostawcą towaru. Organy podatkowe, stawiając, w kontekście dobrej wiary, zarzuty dotyczące podejmowanych przez Spółkę działań gospodarczych, w tym nabywanie telefonów od podmiotów krajowych, a nie bezpośrednio z zagranicy, nie przedstawiają żadnej analizy funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w 2014r., w szczególności w zakresie obrotu hurtowego tym towarem. Przedstawione przez organ I instancji wyliczenia w zakresie cen hurtowych i marż przeprowadzono posługując się cenami sprzedaży stosowanymi: - w marcu i kwietniu 2014r. przez oficjalnych dystrybutorów telefonów iPhone marki Apple dedykowanych na rynek polski mimo, że sporna transakcja dotyczyła telefonów dedykowanych na rynek brytyjski i amerykański i miała miejsce w lipcu 2014r. oraz - cenami detalicznymi stosowanymi w sklepach Media Markt i Saturn (telefony dedykowane na rynek polski) mimo, że Spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej, a transakcja dotyczyła telefonów dedykowanych na rynki brytyjski i amerykański. Nie wykazano zatem nierynkowego charakteru cen towaru nabytego przez Spółkę. Nie można uznać za wystarczające stwierdzenia, że cena towaru, mimo stosowania wysokiej marży, była na tyle niska, że towar znalazł nabywcę, ponieważ w łańcuchu dostaw występował "znikający podatnik", który nie płacił podatku, nie jest to bowiem okoliczność dotycząca Spółki, która nie była ani "znikającym podatnikiem", ani nie dokonywała zakupu od "znikającego podatnika", ani nie wprowadzała towarów na terytorium kraju. Nie wykazano też, że Spółka miała wiedzę o cenach stosowanych na innych etapach obrotu tym towarem. Także twierdzenie, że towary kupowane były w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji, nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną, w szczególności nie przedstawiono tych cen z okresu dokonania transakcji i dotyczących takich towarów jakie były przedmiotem obrotu, ani źródła uzyskania takiej informacji (pamiętać należy, że chodzi o obrót hurtowy w lipcu 2014r., a nie o sprzedaż detaliczną). Twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, że towar dedykowany przez producenta na rynek brytyjski i amerykański (nie na rynek polski) nie mógł zostać wprowadzony na rynek polski przez legalnego dystrybutor marki Apple oznacza, że organ podatkowy myli pojęcie oficjalnego dystrybutora wyrobów marki Apple z dystrybutorem legalnym. Zawęża więc, w sposób niczym nieuzasadniony i bezpodstawny legalny rynek obrotu telefonami wyłącznie do transakcji z oficjalnym przedstawicielem producenta, wykluczając rynek małych firm brokerskich, które ofertę kompletują w dopuszczalnych prawem niszach rynkowych, których organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Ze wyjaśnień w sprawie zaś wynika, skąd taka oferta się bierze. Organ zatem nie przedstawia, jak już wskazano, jak w 2014r. funkcjonował rynek telefonów komórkowych i nie wyjaśnia, z jakich przyczyn nie uwzględnia wyjaśnień prezesa zarządu Spółki o braku możliwości nabycia spornych telefonów bezpośrednio od podmiotów zagranicznych. Wywodzenie niekorzystnych dla skarżącej wniosków o niedołożeniu należytej staranności w doborze kontrahenta, z powołaniem się na wiedzę Spółki, że w handlu elektroniką występuje ryzyko oszustw podatkowych, w ocenie Sądu nie jest uzasadnione, w sytuacji gdy pierwsze informacje Ministra Finansów w tym zakresie pojawiły się dopiero w sierpniu 2014r. a sporna transakcja miała miejsce w lipcu 2014r., w szczególności, że Spółka wprowadziła i stosowała procedury weryfikacyjne zarówno co do kontrahenta, jak i co do towaru. Zupełnie chybione są argumenty w podjęcia przez Spółkę współpracy ze spółką S. w sytuacji, gdy był to podmiot zarządzany przez te same osoby (także zatrudniający te same osoby) co spółka P. postawiona w stan upadłości. Spółka wyjaśniła, ze osoby, które w spółce P. realizowały zamówienia na rzecz Spółki były wiarygodne właśnie przez fakt wcześniejszej współpracy. Okoliczność, że spółka P. upadła (została postawiona w stan upadłości) jest bez znaczenia w sprawie, tym bardziej, że co do zasady upadłość ma swoje obiektywne przyczyny, natomiast innych organ nie wykazał. Nie można dyskwalifikować osób jako nierzetelnych w działalności gospodarczej z tego powodu, ze niektóre przedsięwzięcia gospodarcze im się nie powiodły. W aktach sprawy brak jest informacji, by ktokolwiek związany z P. został ukarany zakazem prowadzenia działalności. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny celowo przywołał te argumenty podniesione przez Sąd pierwszej instancji, które w konkluzji wskazywały na to, że wprawdzie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, to jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono, jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to Spółka była podmiotem organizującym oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o istnieniu na początku łańcuch dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegu transakcji według faktur, według dokumentów magazynowych i według transportu towaru, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez Spółkę, jako nie mający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru sprzedaży tego towaru (WDT), w tym podnosząc brak prawidłowej weryfikacji kontrahenta, bez wyjaśnienia, czy Spółka podejmując współpracę wiedziała o upadłości spółki P. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Formułowane oceny nie odnoszą się do konkretnych czynności między Spółką, a jej bezpośrednim kontrahentem, ale do faktów, które nie były i nie mogły być znane Spółce. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych wszystkich okoliczności podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponowne przywołanie ustaleń związanych z istnieniem oszustwa na poprzednich etapach obrotu towarem i budowanie na tym swojej argumentacji nie może odnieść zamierzonego skutku, wobec wytkniętej przez Sąd i szczegółowo uzasadnionej niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego, na co wskazano wyżej. Także autor odpowiedzi na skargę kasacyjną dostrzegł, iż w sporej części uzasadnienia skargi kasacyjnej posłużono się generalnymi stwierdzeniami bazującymi na uzasadnieniu uchylonej decyzji, które nie zostały połączone z konkretnymi elementami materiału dowodowego i tezami podnoszonymi przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskutek tego zdublowano błędną argumentację zaprezentowaną w uchylonej decyzji. Nadto spora część zarzutów skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo skonfrontował ustalenia faktyczne, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie z zasadami funkcjonowania i oceny przestępstw karuzelowych, wywiedzionymi z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. 3.8. Z uwagi na powyższe w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i wniosków tego Sądu, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Również zalecenia Sądu dotyczące czynności organu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu są czytelne i spójne. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania opisane w skardze kasacyjnej uznaje za nieuzasadnione. 3.9. Dodatkowo w niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku odniósł się całościowo do okoliczności sprawy i zebranych dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu. Nie ma zatem mowy o tym, iż w sprawie został naruszony art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceniono zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie podzielił oceny sprawy dokonanej przez organ nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była w tym przypadku nieprawidłowa. 3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług to należy wskazać, iż z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem nie oceniał prawidłowości ich zastosowania lub pominięcia. 3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł stanowiącą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA