I FSK 59/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2873/14 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., III SA/Wa 2873/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty VAT wynikające z 5 faktur, na których jako sprzedawca figurowała E[...] Sp. z o.o. oraz z 8 faktur, na których jako sprzedawca figurowała C[...] Sp. z o.o., dotyczących zakupu robót budowlanych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego DIS decyzją z 17 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIS przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 2008 r. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) podkreślił, że w dniu 7 października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, o czym poinformowano go w dniu 23 października 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Następnie DIS wskazał na przeprowadzone w sprawie czynności dowodowe oraz dowody włączone do sprawy z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. DIS uznał, że w świetle znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci protokołów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika oraz wyjaśnień złożonych przez prezesów C[...] i E[...], zarówno dokumenty znajdujące się w zbiorze akt firmy R[...] jak i przedłożone przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania nie są dowodami, potwierdzającymi czynności, które mają dokumentować i nie sposób na podstawie tej nieautentycznej dokumentacji potwierdzić opisane w tych dowodach prace i uznać za rzetelne faktury wystawione przez te spółki na rzecz firmy R[...]. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dopełnił spoczywającego na nim obowiązku, polegającego na sprawdzeniu rzetelności kontrahentów. Nadto podjęte przez niego działania - w jego ocenie świadczące o jego dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta - wywierają odwrotny skutek, bowiem okoliczności, w jakich skarżący pozyskał dokumenty ze Spółki C[...] świadczą o tym, że zdawał sobie sprawę, że przeprowadzane z tym podmiotem transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Skarżący twierdził, że przed rozpoczęciem współpracy z C[...] uzyskał od jej ówczesnego prezesa – J. S. dokumenty potwierdzające, że spółka jest rzetelną firmą. Jednakże twierdzeniom tym zaprzeczył J. S. zeznając, iż nie przekazał skarżącemu ani innej osobie jakichkolwiek dokumentów. DIS wskazał także, że dodatkową okolicznością świadczącą o tym, że skarżący wiedział, że transakcje przeprowadzone z C[...] i E[...] wiążą się z nieprawidłowościami popełnionymi przez te spółki był fakt, iż po przeprowadzeniu postępowania, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, strona uznając racje organu kontroli skarbowej skorzystała z przysługującego jej prawa i skorygowała złożoną uprzednio deklarację. Małżonkowie A. i A. C. powiadomili Urząd Kontroli Skarbowej w W. o złożeniu do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji PIT-36 - uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości i dokonali wpłaty zaległości podatkowej w wysokości 235.044 zł powstałej wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem DIS, skarżący składając przedmiotową korektę i dokonując wpłaty ujawnionej zaległości podatkowej, był świadom, że przedmiotowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Potwierdzony złożoną korektą brak prawa zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2008 wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C[...] i E[...] powoduje, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W wyniku przeprowadzonych w tych podmiotach postępowaniach kontrolnych, faktury wystawione przez C[...] i E[...] uznane zostały przez DUKS za faktury, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż skarżący nie tylko, że nie dochował należytej staranności w przedmiotowych transakcjach, to wiele przesłanek wskazuje na to, że skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje te są oszustwem podatkowym. DIS odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ kontroli skarbowej za nierzetelne prowadzonych przez podatnika ksiąg stwierdził, iż powodem nierzetelności ksiąg był fakt ujawnienia w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby rozliczania podatku VAT zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1) 1) art. 647 i 647' § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121, dalej: k.c.) oraz art. 648 § 1 k.c.; 2) 2) art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1), dalej: VI Dyrektywa, 3) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, 4) art. 193 § 4 O.p.; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz 6) art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za 2008 r. W dniu 7 października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, o czym poinformowano go w dniu 23 października 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia orzekających w sprawie organów, że E[...] Sp. z o.o. oraz C[...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie były wykonawcami usług budowlanych dla R[...] skarżącego, zaś faktury, na których jako wystawcy widnieją wskazane spółki, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyciągi z przekazanych decyzji i wyników kontroli oraz protokołów z postępowań, dotyczących kontrahentów strony, zostały włączone do akt prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Tym samym postanowieniem do akt sprawy włączono także wyciąg z wyniku kontroli oraz z przesłuchań dokonanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. małżonków A. i A. C. Organy przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka J. S. - prezesa C[...] oraz skarżącego. Nadto do akt postępowania włączono dowody, dotyczące Centrum E[...] Sp. z o.o., przekazane przez Naczelnika [...] Wydziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. kserokopii protokołu z postępowania kontrolnego z dnia 10.08.2012 r. i kserokopii decyzji DUKS z dnia 27 września 2012 r. wydanej w przedmiocie określenia spółce C[...] zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z dowodów tych wynika, iż C[...] nie posiada żadnych rejestrów zakupu i jakiejkolwiek ewidencji finansowo - księgowej. Nie wiadomo, gdzie ta dokumentacja się znajduje, gdzie jest siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki C[...] oraz miejsce przechowywania ksiąg za okres kontrolowany. Ze względu na brak dokumentacji źródłowej (oryginałów faktur VAT zakupowych) i rejestrów, na podstawie których można byłoby ustalić jakie wartości i z jakiego tytułu zostały ujęte w złożonych deklaracjach miesięcznych (zakup towarów i usług), nie było możliwe ustalenie, jaką kwotę podatku naliczonego spółka ujęła. Organy włączyły w poczet dowodów protokoły przesłuchań z innych postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadków J. S., A. W., I. O., J. K., które to osoby były właścicielami (udziałowcami) oraz członkami zarządu (prezesami Zarządu) w spółkach: w C[...] Sp. z o. o. oraz w P[...] Sp. z o. o. w 2007 r. i 2008 r. J. S. przyznał, że działając w P[...], a później w C[...] wykonywał czynności, polegające na podpisywaniu dokumentów, głównie faktur oraz deklaracji oraz umów z kontrahentami. Ponadto mając dostęp do kont bankowych obu spółek (P[...] w 2007r., C[...] w 2008r.) wypłacał środki, które wpłynęły na te rachunki poprzez sieć bankomatów. Nie potrafił wskazać komu przekazywał te pieniądze i w jakim celu. J. S. pomimo podpisywania faktur nie był przy wykonywaniu jakichkolwiek prac i przy ich końcowym odbiorze (dotyczy P[...]). Pomimo, że firmę C[...] prowadził do listopada 2008 r. osobiście, nie potrafił wskazać bezpośrednich wykonawców (podać ich nazw). Ani P[...] (2007 r.) ani C[...] (2008 r.) nie zatrudniały żadnych osób i to na żadnej umownej formie (o pracę, zlecenia, o dzieło), nie zgłaszano żadnych osób do właściwych urzędów (urząd skarbowy, ZUS) oraz nie odprowadzano zaliczek na podatek, pomimo, że środki finansowe były pobierane. Świadek W. potwierdził, że P[...] nie prowadziło działalności gospodarczej (nie świadczyło usług i nie dokonywało zakupu a później sprzedaży jakichkolwiek towarów) a on sam był "prezesem na papierze". J. K. pomimo, że została powołana na prezesa zarządu P[...] sp. z o.o. nic nie wiedziała o jej działalności gospodarczej, o jej siedzibie i dokumentacji finansowo - księgowej. Świadek O. (tak jak świadek S.), będąc powołanym na prezesa zarządu, nie był pracownikiem P[...], posiadając prawo do dysponowania rachunkami bankowymi wypłacał środki przelane na te rachunki na polecenie osób trzecich. Podpisywał również faktury i inne dokumenty, w tym deklaracje, ale nie potrafił wskazać skąd miał wiedzę na temat zafakturowanych prac lub dostaw. Nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób wykonujących w imieniu P[...] zafakturowanych robót, prowadzących księgowość spółki, uzyskujących środki wypłacone uprzednio z bankomatów. Wyżej wskazane osoby zeznały również, że P[...] i C[...] nie posiadały majątku, który mógłby być wykorzystywany do świadczenia zafakturowanych usług (środków trwałych, nieruchomości, magazynów, sprzętu budowlanego). W ocenie Sądu pierwszej instancji z ww. materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika brak możliwości wykonania jakichkolwiek usług przez wskazane spółki. Trafna jest zatem konstatacja organów, że w kontrolowanym okresie spółka C[...] (oraz P[...]) nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała także towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności. Również E[...] nie miała możliwości świadczenia usług budowlanych: wg wystawionych faktur podwykonawcami usług na jej rzecz były Spółki C[...] oraz P[...]. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obydwie Spółki wystawiające na rzecz E[...] faktury - jako podwykonawcy - nie prowadziły działalności gospodarczej, a zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że działania tych podmiotów miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej przez E[...], gdyż zarówno C[...] jak i P[...] nie zatrudniały żadnych pracowników ani na umowę o pracę ani na umowę zlecenie, a ich prezesi nie wskazali żadnych podwykonawców, którzy mieliby wykonać prace opisane na fakturach, a ponadto C[...] nie prowadziła i nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto ocenę organu podatkowego, że skarżący nie dopełnił spoczywającego na nim obowiązku sprawdzenia rzetelności kontrahentów, a okoliczności w jakich pozyskał dokumenty ze Spółki C[...] świadczą o tym, że zdawał sobie sprawę, że przeprowadzane z tym podmiotem transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Skarżący stwierdził, że przed rozpoczęciem współpracy z C[...] uzyskał od jej ówczesnego prezesa – J. S. dokumenty potwierdzające, że spółka jest rzetelną firmą, ale twierdzeniom tym zaprzeczył J. S., zeznając, iż nie przekazał skarżącemu ani innej osobie jakichkolwiek dokumentów. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż w świetle znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci protokołów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika oraz wyjaśnień złożonych przez Prezesów C[...] i E[...] wynika, że zarówno dokumenty znajdujące się w zbiorze akt firmy R[...] jak i przedłożone przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania nie są dowodami, potwierdzającymi czynności, które mają dokumentować. Na podstawie tej nieautentycznej dokumentacji nie zostały potwierdzone opisane w tych dowodach prace, nie sposób więc uznać za rzetelne faktury wystawione przez te spółki na rzecz firmy skarżącego R[...]. W rejestrach zakupu, prowadzonych na potrzeby rozliczania podatku VAT, strona ujęła zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji księgi, prowadzone przez skarżącego, są nierzetelne, o czym świadczy omówiony wyżej materiał dowodowy. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił też, że dodatkową okolicznością świadczącą o tym, że skarżący wiedział, że transakcje przeprowadzone z C[...] i E[...] wiążą się z nieprawidłowościami popełnionymi przez te spółki był fakt, iż po przeprowadzeniu postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, strona uznając racje organu kontroli skarbowej, skorygowała złożoną uprzednio deklarację. Małżonkowie A. i A. C. powiadomili Urząd Kontroli Skarbowej w W. o złożeniu do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji PIT-36 - uwzględniającej w całości stwierdzone nieprawidłowości i dokonali wpłaty zaległości podatkowej w wysokości 235.044 zł powstałej wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. skarżący, składając przedmiotową korektę i dokonując wpłaty ujawnionej zaległości podatkowej był zatem świadom, że przedmiotowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Sąd podzielił konstatację organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż skarżący nie tylko, że nie dochował należytej staranności w przedmiotowych transakcjach, to wiele przesłanek wskazuje na to, że skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje te są oszustwem podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że organy zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, przeprowadziły prawidłowe i wyczerpujące postępowania, wywodząc z niego prawidłowe wnioski i dokonując ich prawidłowej kwalifikacji prawnej. Zarzuty skargi w tej kwestii nie mogły zostać uznane za zasadne, stanowiąc polemikę z ustaleniami organów, nie popartą jednak rzeczowymi i trafnymi argumentami. Nie ma znaczenia dla sprawy podnoszona w skardze kwestia należytego rozumienia przepisów k.c. w sytuacji, gdy z dowodów osobowych, jak i z dokumentów wynika, że spółki, które wystawiły zakwestionowane faktury, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich przedstawiciele przyznali się do wystawiania "pustych" faktur. Istnienie czy wystawienie samych faktur oraz umów nie ma w takiej sytuacji znaczenia przesądzającego o prawie i nie stanowi podstawy do odliczenia podatku. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji także zarzuty naruszenia art. 17 ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołane przepisy jak i orzecznictwo TSUE, na które powołuje się skarżący nie mogą jednak stanowić przesłanki do stwierdzenia, że prawo to istnieje nawet wówczas, gdy w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe wykazały, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury nie mają znaczenia dowodowego większego, niż dowód ze świadków czy z dokumentów. Skoro innymi dowodami wykazano brak zdarzeń gospodarczych, na które wystawiono faktury, ilość informacji, zawartych w fakturach nie potwierdza prawdziwości ani faktu zaistnienia zdarzeń. Za zupełnie nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy art. 193 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, a zapisy dotyczące faktur VAT, wystawionych w ciężar skarżącego przez E[...] i C[...]. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie zaistniały zdarzenia gospodarcze w postaci wykonania robót budowlanych, z których realizacją ustawa wiąże obowiązek wystawienia faktur VAT. Z tych samych względów nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wystawione w ciężar skarżącego przez E[...] i C[...] faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co potwierdził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły też art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Za Niezrozumiały Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa (dla wykazania, że organy dowolnie i błędnie przyjęły, że roboty budowlane objęte fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe w ogóle nie zostały wykonane). Skoro z dowodów przeprowadzonych w sprawie wynikał w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, organy nie miały żadnych podstaw do powoływania kolejnych dowodów, a tym bardziej- czynienia tego z urzędu. 5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi co do meritum i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na korzyść skarżącego podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jego kontrahentów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 skargi, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a ponadto na niewyczerpującym rozpatrzeniu dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co uniemożliwiło rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia na skutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 5.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 skargi. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw...", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd I instancji normy prawnej. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...w razie nieuwzględnienia skargi..." oraz dyspozycji głoszącej, że "...sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten uwzględnił skargę a mimo to sąd ten oddalił skargę. Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej (podobnie wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1485/07, publ. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie nie ma sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji zawartym w sentencji wyroku a uzasadnieniem wyroku. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji potwierdza stanowisko tego Sądu zajęte w rozstrzygnięciu, w którym Sąd skargę oddalił. 5.2. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a ponadto na niewyczerpującym rozpatrzeniu dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. 5.2.1. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść w szczególności ten sposób, że "ustalenia braku rzeczywistych świadczeń ze strony spółek C[...] i E[...], dokonano na podstawie zeznań osób, które w okresie wystawiania spornych faktur, pełniły funkcje w zarządach tych podmiotów, a więc ponosiły odpowiedzialność za ich zobowiązania, a której uniknąć mogły wyłącznie dowodząc, iż spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, która generowałaby jakiekolwiek zobowiązania podatkowe. Pomimo, iż złożone zeznania jednoznacznie wskazują na ukrywanie okoliczności istotnych dla sprawy, zarówno organy prowadzące postępowanie i orzekające w sprawie jak i Sąd I instancji oceniły, iż zeznania tych osób są zgodne z prawdą. Tym samym dokonano oceny zgodnie z którą, świadek, który nie potrafi racjonalnie wyjaśnić skąd na rachunku reprezentowanego i zarządzanego przez niego podmiotu gospodarczego, znalazły się środki finansowe, komu zostały przekazane ani na jakiej podstawie, z pewnością świadczy prawdę twierdząc, iż podpisane przez niego dokumenty wskazujące na wykonanie robót na rzecz R[...] de facto poświadczają nieprawdę". Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony podstawie zeznań osób, które ze względu na grożącą im odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie potwierdziły wykonania przedmiotowych transakcji. Analizując treść zaskarżonego wyroku nie sposób zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do protokołów przesłuchań z innych postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w charakterze świadków J. S., A. W., I. O., J. K., które to osoby były właścicielami (udziałowcami) oraz członkami zarządu (prezesami Zarządu) w spółkach: w C[...] oraz w P[...] w 2007 r. i 2008 r. Sąd na podstawie tych dowodów podzielił stanowisko organów, że spółka C[...] nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu towarów i usług ani nie odsprzedawała ich innym finalnym kontrahentom, a spółka C[...] zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" i wprowadzaniem ich do obiegu prawnego. Również E[...] nie miała możliwości świadczenia usług budowlanych: wg wystawionych faktur podwykonawcami usług na jej rzecz były spółki C[...] oraz P[...]. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obydwie spółki wystawiające na rzecz E[...] faktury - jako podwykonawcy - nie prowadziły działalności gospodarczej, a zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że działania tych podmiotów miały jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej przez E[...], gdyż zarówno C[...] jak i P[...] nie zatrudniały żadnych pracowników ani na umowę o pracę ani na umowę zlecenie, a ich prezesi nie wskazali żadnych podwykonawców, którzy mieliby wykonać prace opisane na fakturach, a ponadto C[...] nie prowadziła i nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle takiej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji niewystarczające były argumenty autora skargi kasacyjnej, ze został on ustalony na zeznaniach osób, które ze względu na grożącą im odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie potwierdziły wykonania przedmiotowych transakcji, Autor skargi kasacyjnej nie podał wystarczających powodów, dlaczego uważa, że osoby pełniące funkcje w zarządach tych podmiotów miałyby składać fałszywe zeznania, w sytuacji, gdy udział w procederze wystawiania pustych faktur również wiąże się z odpowiedzialnością karną. W szczególności nie wyjaśnił dlaczego zeznania tych osob jednoznacznie wskazują na ukrywanie okoliczności istotnych dla sprawy. Ponadto podważanie zeznań świadków na tym etapie postępowania jest tym bardziej nieuzasadnione, że jak już zwrócono uwagę w decyzji organu odwoławczego, skarżący mimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na żadne z przesłuchań J. S. w charakterze świadka, dokonanych w toku przeprowadzonych postępowań. A to właśnie ten stwierdził, że nigdy nie nawiązał żadnej współpracy z firmą skarżącego – R[...] i nie wykonywał żadnych prac na jego zlecenie. 5.2.2. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że do naruszenia 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., doszło wskutek niezebrania pełnego materiału dowodowego oraz niewyczerpującego rozpatrzenia dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakie dodatkowe dowody powinny zostać przeprowadzone w sprawie, a skoncentrowano się przede wszystkim na kwestionowaniu wartości dowodowej zeznań świadków. Tymczasem organy podatkowe dopuściły wszelkie przedłożone przez podatnika dowody, które w toku postępowania poddano weryfikacji co do ich rzetelności i wiarygodności. Organy podatkowe nie naruszyły, wyrażonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów, uznając, że dowody, które skarżący, przedłożył na potrzeby prowadzonego postępowania w postaci umów, protokołów odbioru robót itp., w świetle zeznań świadków nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że poza podatnikiem nikt nie potwierdził rzetelności (autentyczności) wystawianych faktur, jak też towarzyszących im umów i protokołów odbioru robót. Zajęte w sprawie stanowisko organów podatkowych wzmacnia również okoliczność, że z załączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu przesłuchania właściciela firmy U[...] A. M. z dnia 8 października 2010 r. wynika, że skarżący nie ma "dopuszczeń bezpieczeństwa" i nie wykonywał prac w strefach bezpieczeństwa. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się faktury, które mają dokumentować wykonywanie robót w takich strefach. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w kilku przypadkach skarżący nie potrafił wskazać żadnego dowodu, który pozwoliłby zidentyfikować nie tylko inwestora na rzecz, którego świadczona była usługa, ale także i miejscowości, w której ją wykonywano. 5.2.3. Naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej upatruje również w tym, iż zarówno organy administracji orzekające w sprawie, jak i badający prawidłowość tych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały za niemającą znaczenia dla sprawy okoliczność, czy roboty budowlane, za które wystawione zostały poddane w wątpliwość faktury zostały faktycznie wykonane czy też nie. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fragment uzasadnienia Sądu pierwszej instancji (str. 19), w którym stwierdzono, że "istota sprawy sprowadzała się bowiem tylko i wyłącznie do ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste czynności gospodarcze. Postępowanie dowodowe wykazało, że E[...] i C[...] nie wykonały czynności, za które wystawiły faktury. Nie ma więc znaczenia, czy i że jakiś inny podmiot wykonał roboty budowlane". Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej świadczy o braku zrozumienia wywodu Sądu pierwszej instancji, który dla rozpatrywanej sprawy za kluczowe uznał ustalenie, że E[...] i C[...] nie wykonały czynności, za które wystawiły faktury. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zostanie szerzej omówiona przy okazji odnoszenia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym już miejscu można jednak stwierdzić, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro natomiast w rozpatrywanej sprawie zostało ustalone, że wykonawcami robót nie mogły być E[...] i C[...], to faktury wystawione przez te podmioty nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego nawet, gdyby sporne prace zostały wykonane przez inne podmioty. Odrębną kwestią pozostaje natomiast zachowanie przez podatnika dobrej wiary, co zostanie omówione w dalszej części tego uzasadnienia. 5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu m.in. w tym, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności nie wypowiada się na temat zarzucanej przez skarżącego wątpliwej wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków, oceniając jedynie lakonicznie, iż "przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe jest wyczerpujące i odzwierciedla niebudzący wątpliwości stan faktyczny. Materiał dowodowy jest pełny i został należycie oceniony przez organy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej przez podatnika nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. 5.4. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. 5.4.1. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie rozważyły czy skarżący działała w dobrej wierze. W szczególności autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do lakonicznego wskazania, iż "skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe, wobec czego nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez E[...] i C[...]". Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. 5.4.2. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach usługi (E[...] Sp. z o.o. i C[...] Sp. z o.o.) od strony podmiotowej nie miały w rzeczywistości miejsca, przy czym skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w rozpoznanej sprawie niewłaściwe zastosowane. W ramach ustosunkowania się do powyższych zarzutów, a w szczególności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów ze względu na to, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie rozważyły czy skarżący działał w dobrej wierze, usprawiedliwione było przyjęcie, że stanowisko skarżącego w tym względzie było chybione. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że “podziela ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie dopełnił spoczywającego na nim obowiązku sprawdzenia rzetelności kontrahentów, a okoliczności w jakich pozyskał dokumenty ze Spółki C[...] świadczą o tym, że zdawał sobie sprawę, że przeprowadzane z tym podmiotem transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Skarżący stwierdził, że przed rozpoczęciem współpracy z C[...] uzyskał od jej ówczesnego prezesa – J. S. dokumenty potwierdzające, że spółka jest rzetelną firmą, ale twierdzeniom tym zaprzeczył J. S., zeznając, iż nie przekazał Skarżącemu ani innej osobie jakichkolwiek dokumentów". W decyzji organu odwoławczego podniesiono natomiast , że “podatnik zdawał sobie sprawę, że przeprowadzane z tym podmiotem transakcje stanowią nadużycie podatkowe. Pan C. stwierdził, że przed rozpoczęciem współpracy z C[...] uzyskał od jej ówczesnego prezesa – J. S. dokumenty potwierdzające to, że spółka jest rzetelną firmą. Jednakże twierdzeniom tym zaprzeczył Pan S., zeznając, iż nie przekazał Panu C. ani innej osobie jakichkolwiek dokumentów. Strona ani w zastrzeżeniach do protokołu ani w odwołaniu od decyzji nie odniosła się do tych wyjaśnień Pana S." W decyzji organu odwoławczego zauważono także, że "również okoliczności pozyskania przez podatnika dokumentów rejestracyjnych Spółki E[...] budzą poważne wątpliwości. Dokumenty z KRS dotyczące Spółki E[...] Pan C. przedłożył podobnie, jak w przypadku C[...], w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg, a mianowicie stwierdził, iż przed rozpoczęciem współpracy ze spółką E[...], miał uzyskać od prezesa zarządu dokumenty w postaci odpisu aktualnego z KRS spółki, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkiem, dowody wpłat do Urzędu Skarbowego, wobec czego uważa, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez Pana M. wynika, że dokumenty te dostarczył mu Pan I. O. pełniący funkcję Prezesa Zarządu w Spółce P[...], będący od 2008 r. pracownikiem firmy R[...]. Jak zeznał przesłuchiwany w dniu 08.10.2010 r. Pan M. to Pan O. załatwiał sprawy w imieniu Spółki E[...] i od niego też dostał dokumenty z KRS dotyczące tej Spółki." Zatem organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zweryfikowały, czy skarżący mógł działać w dobrej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że wskazane wyżej okoliczności pozyskania od kontrahentów dokumentów mających potwierdzić ich rzetelność, przeczą temu, że skarżący działał w dobrej wierze. 5.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że dodatkową okolicznością świadczącą o tym, że skarżący wiedział, że transakcje przeprowadzone z C[...] i E[...] wiążą się z nieprawidłowościami popełnionymi przez te Spółki jest fakt, iż po przeprowadzeniu postępowania, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, skarżący skorygował uprzednio złożoną deklarację. Nie można podzielić poglądu, że skorzystanie z przysługującego prawa i skorygowanie złożonej uprzednio deklaracji w jakikolwiek sposób świadczy o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Nie można dopatrzeć się żadnego związku przedmiotowego, czy też czasowego pomiędzy weryfikowanym w tej sprawie transakcjami, a późniejszym skorygowaniem deklaracji podatkowej. Powyższe, błędne, stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano brak dobrej wiary wykluczają okoliczności pozyskania od kontrahentów dokumentów świadczących o ich rzetelności. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).