I FSK 588/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 851/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 851/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 stycznia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 3 października 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 3 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2018 r. w łącznej wysokości 130.455 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku skarżącej spółki. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 28 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że z informacji zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym pełniąc rolę "bufora", a faktury wystawiane przez jej dostawców, tzw. "znikających podatników", tj. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że spółki, od których skarżąca spółka dokonywała zakupów mają bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej. J. prowadziła działalność od czerwca 2017 r. i została wykreślona 20 września 2018 r. z rejestru podatników VAT. N. Sp. z o.o. funkcjonowała od czerwca 2017 r., a z rejestru podatników VAT została wykreślona 11 września 2018 r., natomiast Z. Sp. z o.o. powstała z końcem maja 2018 r. Spółki te posiadały kapitał zakładowy w minimalnej wysokości 5.000 zł. Ponadto spółka J. oraz N. posiadały siedzibę pod tym samym adresem. Spółki te w przeciwieństwie do skarżącej spółki (działalność handlowa) prowadziły działalność usługową związaną z doradztwem w zakresie informatyki lub w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ odwoławczy wskazał, że zakupy usług doradczych, które stanowiły ponad 50% lub 80% nabyć w kontrolowanych miesiącach, a nawet przekraczały kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT przez skarżącą spółkę prowadzącą działalność w zakresie handlu, stwarzały wątpliwości co do wiarygodności takich zakupów. Ponadto podkreślił, że spółka J. złożyła Jednolite Pliki Kontrole za luty 2018 r. dopiero 2 października 2018 r., a N. za okresy od marca do czerwca 2018 r. 1 października 2018 r., tj. w dacie kiedy nie funkcjonowała już w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Wskazał na dowody znajdujące się w aktach sprawy, tj. bilans skarżącej spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2017 r. z którego wynikało, że w aktywach trwałych spółki są tylko "urządzenia techniczne i maszyny" o nieznacznej wartości, przy czym skarżąca spółka posiada duże zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw wobec jej kontrahentów. Ponadto kapitał założycielski w wysokości 100.000 zł zmniejszył się do 85.173,78 zł przez stratę z roku poprzedniego (2016 r.), a przychody skarżącej spółki spadły za rok 2017 r. o blisko 40%. Skarżąca spółka – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – nie figurowała w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynikało, że nie posiadała również zarejestrowanego na siebie pojazdu mechanicznego. Z danych pozyskanych z deklaracji VAT-7 złożonych za okres od stycznia do lipca 2018 r. wynikało, że skarżąca spółka równoważyła podatek należny z podatkiem naliczonym, co skutkowało wykazaniem w deklaracji znacznych kwot podatku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Powyższe ustalenia potwierdzało zeznanie CIT-8 za 2017 r. złożone przez skarżącą spółkę. Skarżąca spółka na rachunku bankowym, w okresie objętym kontrolą, posiadała środki finansowe w wysokości pozwalającej pokryć jedynie bieżące zobowiązania. Prawidłowo zatem w ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2018 r. mogą nie zostać przez skarżącą spółkę wykonane. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy kodeks postępowania administracyjnego, przez nieuwzględnienie jej interesu, przyjmując jako prymat interes fiskalny, który jako taki nie może być utożsamiany z pojęciem "interesu społecznego" czy też nie może być wyprzedzony "ochroną przyszłych interesów wierzyciela — Skarbu Państwa", a tym samym bezzasadne podjęcie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki; 3.1.2. przepisów prawa materialnego, tj.: 3.1.2.1. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, a zgodnie z przywołanym przepisem przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a takiego dowodu/dowodów nie sposób znaleźć w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 3.1.2.2. art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającej na określeniu przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym o niepoparte dowodami twierdzenia i spekulacje organu pierwszej instancji wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynajmniej uprawdopodobniały zasadność stanowiska organu pierwszej instancji; 3.1.2.3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającej na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje; 3.1.2.4. art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia; 3.1.2.5. art. 192 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, mimo że na tym etapie postępowania brak jest kategorycznych ustaleń odnośnie do ewentualnego naliczenia dodatkowej należności względem Skarbu Państwa; 3.1.2.6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 107 § 1 i § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na należytym i niewyczerpującym poinformowaniu stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. Zarządzeniem z 14 stycznia 2019 r. Sąd wezwał organ do nadesłania dokumentów, które stały się podstawą ustaleń organów powołanych w zaskarżonej decyzji. 3.4. Organ odwoławczy 9 września 2019 r. przesłał uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i Z. oraz rejestry zakupu VAT skarżącej spółki za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2018 r. i wydruki JPK_VAT dotyczące zakupów skarżącej spółki za okresy od kwietnia do lipca 2018 r. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, zabezpieczenie na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. 4.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że niewystarczające okazały się twierdzenia organu odwoławczego o udziale skarżącej spółki w nierzetelnych transakcjach w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług z udziałem znikających podatników. Podkreślił, że zgromadzony, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy nie uprawdopodobnił zarzucanych przez organy podatkowe nieprawidłowości po stronie skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dopiero na jego wezwanie organ odwoławczy przedłożył uwierzytelnione kopie faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i Z. oraz rejestry zakupu VAT skarżącej spółki za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2018 r. a także wydruki JPK_VAT zakupu skarżącej spółki za okresy od kwietnia do lipca 2018 r. Wskazał, że ustalenia dotyczące uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw nie znajdowały żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zostały w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe przypisały kontrahentom skarżącej spółki rolę znikających podatników, podczas gdy nie zgromadziły na tą okoliczność żadnego materiału dowodowego. Odnośnie podmiotów [...] w aktach sprawy znajdują się wyłącznie wydruki z "Wykazu podmiotów niezarejestrowanych". Odnośnie natomiast Z. w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że podmiot ten pełnił rolę "znikającego podatnika". 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie znajdowało odzwierciedlenia w aktach sprawy ustalenie, że skarżąca spółka dokonywała od spornych kontrahentów zakupu usług doradczych na znaczne kwoty. Z przedłożonych bowiem na wezwanie Sądu dokumentów, w tym faktur wystawionych przez [...] wynikało, że transakcje nimi udokumentowane dotyczyły wyłącznie zakupu obuwia. Nabycia te były więc zgodne z profilem działalności skarżącej spółki. Także złożenie w późniejszym terminie Jednolitych Plików Kontrolnych przez kontrahentów skarżącej spółki, nie mogło świadczyć o tym, że pełnili oni rolę "znikającego podatnika". Wprawdzie – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym stanowi w art. 33 Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza. 4.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było wystarczających dowodów pozwalających na określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji były dowolne, niepoparte odpowiednim materiałem dowodowym. Decyzje obu instancji nie zawierały niezbędnych danych, na podstawie których przyjęto, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: 5.2.1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu, pomimo że w analizowanej sprawie istniały przesłanki do ich zastosowania i wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2018 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu jej na majątku podatnika, 5.2.2. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pomimo że w analizowanej sprawie nie doszło do ich naruszenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, jego oceny jak i uzasadnienia wydanej decyzji, które by uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 5.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.2. Nie dawały zwłaszcza podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.2.2. zarzutów skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że jednym z kluczowych ustaleń, uprawdopodobniających uczestnictwo skarżącej spółki w łańcuchu służącym dokonywaniu oszustw podatkowych było to, że zakwestionowane faktury, wystawione przez [...] były "puste", gdyż dokumentowały zakupy usług doradczych na znaczne kwoty. Ustalenia takie – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – były jednak całkowicie dowolne, gdyż z przedłożonych na wezwanie tegoż Sądu dokumentów, w tym faktur wystawionych przez [...], wynikało, że transakcje nimi dokumentowane dotyczyły wyłącznie zakupu obuwia. Nabycia te były więc zgodne z profilem działalności skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił w związku z tym, że "(...) organ twierdząc, że dotyczą one usług doradczych mijał się z prawdą" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.3. Zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe ustalenia, które były podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, nie zostały w żaden sposób podważone. Nie wyjaśniono zwłaszcza na jakiej podstawie przyjęto, że faktury dokumentowały zakup usług doradczych, skoro z ich treści wprost wynikało, że dokumentują zakupy obuwia. Dla podważenia stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji nie był wystarczający argument, że "(...) całokształt okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy będzie podlegał ocenie w toku postępowania wymiarowego, będącego postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie zabezpieczenia" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Takie stwierdzenie, trafne co zasady, nie przystaje jednak do realiów rozpoznawanej sprawy, w której – jak już to zostało wyżej powiedziane – podstawowe ustalenie, że zakwestionowane faktury, mające świadczyć o zawyżeniu przez skarżącą spółkę podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji okazało się dowolne. Trafna jest w tym kontekście przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) twierdzenia organu są sprzeczne z przedłożonymi dokumentami". 6.4. Nie została także skutecznie podważona przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) Organy przypisały kontrahentom Strony rolę znikających podatników, podczas gdy nie zgromadziły na tą okoliczność żadnego materiału dowodowego. Odnośnie podmiotów [...] w aktach sprawy znajdują się wyłącznie wydruki z "Wykazu podmiotów niezarejestrowanych" informujące o wykreśleniu tych spółek z rejestru podatników VAT we wrześniu 2018r. Odnośnie natomiast Z. nie ma w aktach sprawy żadnego dokumentu" (str. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej, poza powtórzeniem stanowiska przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do powyższej oceny, która – co trzeba odnotować – miała oparcie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą wyrokowania są akta sprawy. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy. Tymczasem, poza polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazano w skardze kasacyjnej jakichkolwiek znajdujących się w aktach sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, które uprawdopodobniałyby ustalenia, że zakwestionowane faktury były "puste". Przy czym – co już zostało powiedziane – błędnie organy podatkowe przyjęły, że faktury te dokumentowały zakup usług doradczych, podczas gdy z ich treści wynikało, że dokumentowały zakup obuwia, a więc były zgodne z profilem działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę. Nie obalono także oceny, że przypisując kontrahentom skarżącej spółki rolę "znikających podatników", organy podatkowe nie zgromadziły na tą okoliczność żadnego materiału dowodowego 6.5. Reasumując powyższe stwierdzić trzeba, że uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając na uboczu to, że art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z trzech przepisów i że w skardze kasacyjnej nie wskazano, który z tych przepisów został naruszony, podkreślić trzeba, że nie wyjaśniono w jej uzasadnieniu w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył którykolwiek z tych przepisów. Powyższa uwaga dotyczy także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem wytknął, że przeprowadzona w tej sprawie przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęte ustalenia były dowolne i że naruszały zasadę swobodnej oceny dowodów. 6.6. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, chybione były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej). Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji stwierdzenie, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania powodowało, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z §1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy stwierdzenie, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego było konsekwencją ustalenia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego. 6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie miała usprawiedliwionych podstaw. ----------------------- 9