I FSK 581/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/22 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej postanawia: - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1) Czy użyte w art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. U.E. z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283/51) określenie "dodatek do paliw silnikowych" obejmuje swoim zakresem produkt o właściwościach biobójczych i konserwujących który po dodaniu do paliwa nie zmienia jego właściwości fizykochemicznych, 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne. 1. Regulacje unijne. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283/51), dalej "dyrektywa": Art. 2 ust. 3 W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. 2. Regulacje krajowe. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2026 r. poz. 412, ze zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym": Art. 86 ust. 1 pkt 9 Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. II. Stan faktyczny. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. B. sp. z o.o. (dalej spółka, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (dalej WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "G." (dalej "produkt"), wskazując kod CN 2934 99 90. We wniosku spółka podała, że produkt jest przeznaczony do stosowania jako środek konserwujący (biobójczy) w oleju napędowym, innych destylatach średnich, w oleju napędowym bio oraz syntetycznych paliwach o temperaturze wrzenia poniżej 390°C. Do wniosku załączono dokumenty zawierające m.in. informacje o właściwościach fizycznych produktu, jego przeznaczeniu, sposobie stosowania. Z treści tych dokumentów wynika również, że wyrób nie wpływa w żadnym stopniu zarówno na właściwości fizykochemiczne, jak użytkowe paliw olejowych, do których jest dodawany. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w decyzji z 15 listopada 2021 r. (WIA) określił rodzaj wyrobu akcyzowego, o którym mowa we wniosku spółki, jako wyrób energetyczny określony w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał, że z treści załączonych do wniosku spółki dokumentów wynika, że produkt należy uznać za dodatek do paliwa (biobójczy środek konserwujący, o dobrych właściwościach przeciwkorozyjnych, poprawiający długotrwałą ochronę przed degradacją paliwa przez drobnoustroje, dobrze rozpuszczalny w oleju napędowym i wodzie). Zawarte zaś w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przepisy dotyczące definicji wyrobów energetycznych wskazują, że do wyrobów energetycznych zalicza się m.in., bez względu na kod CN, pozostałe wyroby, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ustawowo wyłączone z zakresu przedmiotowej definicji zostały jedynie substancje stosowane do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że wszystkie inne substancje dodawane do paliwa, nawet jeśli nie zmieniają jego parametrów fizykochemicznych czy użytkowych, traktowane są jako dodatki objęte ww. definicją. 1.3. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ) z 22 kwietnia 2022 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania spółki. III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję organu. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko, że w świetle przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego produkt powinien być traktowany jako dodatek do paliw silnikowych. Zatem zalicza się on do kategorii wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jest on fizycznie dodawany do paliwa, zaś inne okoliczności, na które powoływała się spółka w toku sprawy, nie wpływają odmienne na taką jego klasyfikację. W szczególności sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym aby uznać dodatek lub domieszek do paliw silnikowych, bez względu na kod CN, za pozostały wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie musi on zmieniać parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa silnikowego, czy też stanowić z nim jednorodnej mieszaniny. Wystarczy, że jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako dodatek lub domieszek do paliw silnikowych. 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, podnosząc: 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 835, ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie, pomimo że interpretacja przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie (tj. art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 44 załącznika nr 1 do tej ustawy) w zakresie definicji pojęcia "dodatek lub domieszka do paliw silnikowych" opiera się na fragmencie artykułu Jarosława Markowskiego pt. "Dodatki uszlachetniające do olejów napędowych", opublikowanego w czasopiśmie "Nafta-Gaz" (nr 3/2017), który to artykuł nie odnosi się do definicji legalnej wspomnianego terminu i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy do interpretacji ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym pominięciu w decyzji stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") sformułowanego w pkt 41. wyroku z 18 grudnia 2008 r. wydanego w sprawie C-517/07 [ECLI:EU:C:2008:751], co stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie, pomimo że w decyzji pominięte zostały okoliczności istotne dla niniejszego postępowania, tj. fakt, że produkt będący przedmiotem postępowania podatkowego nie tworzy z paliwem jednorodnej mieszaniny oraz nie zmienia parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa; 3) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku błędnego stanu faktycznego, tj. niewzięcie pod uwagę, że produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania powinien zostać usunięty z paliwa razem z zanieczyszczoną fazą wodną; 4) naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 44 załącznika nr 1 do tej ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że produkt rozpuszczalny zarówno w wodzie, jak i w paliwie, który wykazuje swoje właściwości biobójcze jedynie w wodzie i który nie wpływa w jakikolwiek sposób na właściwości paliwa oraz który przy obecności wody w paliwie gromadzi się w fazie wodnej, może być uznany za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, że za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych może być uznany wyłącznie produkt, który po jego zmieszaniu z paliwem tworzy mieszaninę o charakterze jednorodnym, z której nie ma możliwości wyodrębnienia elementów składowych, zatem możliwość wyodrębnienia substancji dodanej do paliwa wyklucza uznanie takiej substancji za dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych. Jednocześnie spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym. IV. Powody wystąpienia sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym. 1. Naczelny Sąd Administracyjny, występując z pytaniem, zamierza uzyskać odpowiedź Trybunału, czy użyte w art. 2 dyrektywy określenie "dodatek do paliw silnikowych" obejmuje swoim zakresem produkt o właściwościach biobójczych i konserwujących, który po dodaniu do paliwa nie zmienia jego właściwości fizykochemicznych. 2. Organ uznał, że produkt należy uznać za dodatek do paliwa (biobójczy środek konserwujący, o dobrych właściwościach przeciwkorozyjnych, poprawiający długotrwałą ochronę przed degradacją paliwa przez drobnoustroje, dobrze rozpuszczalny w oleju napędowym i wodzie). Stanowisko to wynika z założenia, że wszystkie inne substancje dodawane do paliwa, nawet jeśli nie zmieniają jego parametrów fizykochemicznych czy użytkowych, traktowane są jako dodatki objęte dyspozycją analizowanych przepisów. Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko, że substancja fizycznie dodawana do paliwa silnikowego jest dodatkiem bez względu na to, że produkt nie zmienia parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa silnikowego i nie stanowi z nim jednorodnej mieszaniny. Wystarczy, że jest używany jako dodatek do paliw silnikowych. Odmienną wykładnię prezentuje skarżąca spółka, która uznaje, że za dodatek do paliw silnikowych może być uznany wyłącznie produkt, który po jego zmieszaniu z paliwem tworzy mieszaninę o charakterze jednorodnym, z której nie ma możliwości wyodrębnienia elementów składowych, zaś możliwość wyodrębnienia substancji dodanej do paliwa wyklucza uznanie takiej substancji za dodatek do paliw silnikowych. 3. Przepis art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy rozszerza katalog produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na inne, nieujęte w art. 2 ust. 1 dyrektywy. Przepis ten zawiera w istocie otwarty katalog produktów, co wyraża się w sformułowaniu "wszelkie produkty". Są to produkty niezdefiniowane przez odniesienie się do pozycji Scalonej Nomenklatury. Opodatkowanie wskazanych produktów uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek. W przypadku dodatków do paliw silnikowych są to produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów, niezależnie od klasyfikacji CN przeznaczonych do stosowania jako paliwo silnikowe, a także dodatków oraz rozcieńczalników do paliw silnikowych. Brak tej regulacji mógłby spowodować sytuacje, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednocześnie dyrektywa nie definiuje pojęcia "dodatków do paliw silnikowych". Nie wskazuje również żadnych kryteriów zdefiniowania tego określenia. Jedynie prawodawca unijny zwraca uwagę na przeznaczenie do wykorzystania, oferowanie na sprzedaż lub wykorzystywanie jako dodatek do paliw silnikowych 4. Państwo Polskie dokonało implementacji powyższych unormowań dyrektywy w sposób niemal dosłowny. Przepis art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. 5. Trybunał Sprawiedliwości w zakresie opodatkowania akcyzą dodatków do paliw silnikowych wypowiedział się w wyroku z 8 grudnia 2008 r., w sprawie C-517/07, [...]. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy olejów mineralnych i wprost na wyjaśnia wątpliwości występujących w niniejszej sprawie, należy odwołać się do kilku kwestii. Warto przypomnieć, że w tym wyroku podkreślono, że brzmienie art. 2 dyrektywy 2003/96 wykazuje braki w zakresie jasności i precyzji gdy chodzi o przepisy przewidujące regulację podatkową, która ma na celu, po jej transpozycji do prawa krajowego, stworzenie obowiązków ciążących na podmiotach prywatnych (pkt 32). W punkcie 40 wyroku Trybunał wskazał, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Ponadto wskazano, że od chwili gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. W tych okolicznościach jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, jak twierdzi to powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej trudniejsze; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia proporcji paliwa silnikowego i dodatku w niej zawartych (pkt 41). W konsekwencji Trybunał stwierdził, iż z brzmienia art. 2 ust. 3 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 oraz art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, jak również z ogólnej systematyki i celów obu tych dyrektyw wynika, iż tak jak podniosły wszystkie rządy w uwagach pisemnych złożonych przez Trybunałem, a także jak podniosła Komisja, przepisy powyższe mają na celu objęcie wszelkich produktów wykorzystywanych jako dodatki, niezależnie od tego, czy produkty te stanowią "olej mineralny" lub "produkt energetyczny"" w rozumieniu tych dyrektyw (pkt 44). Z uwagi na powyższe na cztery pierwsze pytania Trybunał odpowiedział, iż art. 2 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 92/81 w odniesieniu do okresu do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz art. 2 ust. 3 i 4 dyrektywy 2003/96 w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia do dnia 31 października 2004 r. należy interpretować w ten sposób, iż dodatki do paliw silnikowych, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które są "olejami mineralnymi" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pierwszej z tych dyrektyw lub 'produktami energetycznymi' w rozumieniu art. 2 ust. 1 drugiej z nich, ale które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez te dyrektywy. 6. W przytoczonym wyroku Trybunał nie analizował na gruncie art. 2 ust.3 dyrektywy definicji pojęcia "dodatki do paliw silnikowych". W tym zakresie można wyróżnić dwa przeciwstawne stanowiska. Po pierwsze, powyższe określenie można rozumieć bardzo szeroko. Za dodatki należy traktować wszystkie produkty, które, które są dodawane do paliw silnikowych i w konsekwencji zwiększają objętość paliw silnikowych. Takie podejście do zdefiniowania określenia dodatków do paliw silnikowych odpowiada wykładni językowej przepisu dyrektywy. Jednocześnie pozwala uniknąć ryzyka powstania nadużyć podatkowych, poddając je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa. Po drugie, można te określenie rozumieć wąsko i uznać za dodatki tylko te produkty, które mogą być do paliw dodawane racjonalnie celem wzbogacenia ich właściwości (chociażby tylko pomocniczych). Po za zakresem tego pojęcia byłyby te produkty, które wprawdzie dodawane są do paliw silnikowych, ale w innym celu. Nie tworzą z paliwem jednorodnej substancji niemożliwej do późniejszego rozdzielenia. Nie wpływają na właściwości fizykochemiczne paliwa. 7. Produkt, będący przedmiotem niniejszej sprawy jest substancją, którą dodaje się do paliwa silnikowego. Jednak jego głównym zadaniem jest wejście w reakcję z wodą, znajdującą się w tym paliwie. Jest to bowiem dodatek biobójczy, skuteczny wobec bakterii, drożdży i pleśni, posiadający dobre właściwości przeciwkorozyjne i konserwujące to paliwo. Pozwala ochronić paliwo przed degradacją przez drobnoustroje. Produkt ten nie tworzy z paliwem jednorodnej mieszaniny oraz nie zmienia parametrów fizykochemicznych czy użytkowych paliwa. W przypadku obecności wody w paliwie produkt gromadzi się w fazie wodnej, a następnie może zostać usunięty z paliwa razem z zanieczyszczoną fazą wodną. 8. Powyższa specyfika analizowanego produktu sprawia, że nie jest to typowy dodatek do paliw silnikowych, który zmienia jego właściwości i parametry. Stąd wątpliwości co do klasyfikacji tego produktu. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia. 10.1. W związku z przedstawionymi pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek