I FSK 579/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 770/16 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 770/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r., w związku z wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Organ kontroli skarbowej pozbawił T.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę B. [...], gdyż w ocenie organu, faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 123 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.) oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 17(1)(2)(a) Dyrektywy Rady (WE) z dnia 1 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC} (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że rozpoznając zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi, musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, który został wydany na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, uwzględniając zalecenia wynikające ze wskazanych wyroków, przeprowadziły rozważania dotyczące świadomości skarżącego co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa do odliczenia. Dokonując ustaleń dotyczących podatku naliczonego, uwzględniły normę wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 153, z art. 170 i art. 190 P.p.s.a. poprzez uznanie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, iż dokonanie przez organ podatkowy uzupełnienia aktualnej decyzji o dodatkową ocenę materiału dowodowego, która to ocena faktycznie była dokonana już przez organ podatkowy w decyzji uchylonej, i który to materiał dowodowy były już wcześniej przedmiotem oceny WSA w Olsztynie i NSA - stanowi realizację wskazania, co do dalszego postępowania w przedmiocie konieczności dokonania ustaleń faktycznych, wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 120/15 w związku z wyrokiem NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4, z art. 153, z art. 170 i art. 190 i w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd, że realizacja (przy ponownym rozpoznaniu sprawy) przez organy podatkowe wskazania co do dalszego postępowania, polegająca na uzupełnieniu aktualnej decyzji o dodatkową ocenę materiału dowodowego, która to ocena faktycznie była już dokonana w decyzji uchylonej - nie była obarczona błędem, w wyniku czego oddalono skargę, c) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na nieusunięciu (przy ponownym rozpoznaniu sprawy) braków w ustaleniach faktycznych, do usunięcia których zobowiązywały wskazania wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15 w związku z wyrokiem NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, d) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, a w szczególności przyjęcie i uznanie przez Sąd, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy usunął braki w ustaleniach stanu faktycznego do czego był zobowiązany wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt i SA/Ol 120/15 w związku z wyrokiem NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, e) art. 3 § 1, w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. I7(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC) w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz.U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, 2. prawa materialnego tj. art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru VI Dyrektywa (77/388/EEC) (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Skarżona aktualnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 10 sierpnia 2016 r. została wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz wydanym następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił poprzednie decyzje organów obu instancji. Stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ administracji publicznej, są one związane oceną prawną wyrażoną w wydanym wcześniej w tej sprawie orzeczeniu sądu. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem orzekając ponownie w tej samej sprawie ani organ administracji publicznej, ani sąd, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej w wydanym w sprawie orzeczeniu sądowym. Rozpoznając zatem sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobowiązany był wziąć pod uwagę pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku tego Sądu z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, który został wydany na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13. Natomiast stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wydając wyrok z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15 związany był wykładnią i wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku NSA z 26 listopada 2014 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że to, iż dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego nie dokonał P.U. - co zostało przesądzone w prawomocnym wyroku - nie oznacza, że tych czynności na rzecz skarżącego nie wykonał inny podmiot. Dla zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od tego kontrahenta, konieczne było ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez P.U. Fikcyjność ta miała być rozumiana w tym znaczeniu, że to nie P.U. dokonał dostawy towarów i usług na rzecz podatnika. Ewentualnie organy podatkowe powinny były udowodnić, że dostaw towarów i usług był w stanie dokonać sam skarżący, bez dostaw towarów i usług z zewnątrz, co w sposób oczywisty powodowałoby, iż miał on świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez P.U. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający obecnie zauważa, że wyrok NSA z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1537/13, zawiera wiążącą i jednoznaczną ocenę prawną, zgodnie z którą prawomocne stwierdzenie o nierzetelności faktur wystawionych w 2005 r. przez P.U. na rzecz skarżącego nie powoduje automatycznie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie dokonały istotnych ustaleń. W stanie faktycznym sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koniecznym dla zakwestionowania prawa do odliczenia było ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego - fikcyjności w tym znaczeniu, że to nie P.U. dokonał dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego. Takich ustaleń w sprawie zabrakło. Zatem za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się wokół tego, że organy dokonały oceny świadomości skarżącego, a ocena ta była przedmiotem rozstrzygnięcia WSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13. We wcześniejszych decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji, które zostały uchylone, nie było jakichkolwiek rozważań na temat tzw. "dobrej wiary". Organy powołały się bowiem na ustalenie, że w stosunku do P.U. wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tym fakcie opierały zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od P.U. Natomiast Sądy potwierdziły w swoich rozstrzygnięciach, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jednocześnie wskazując, że dla zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia, konieczne było ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta strony – fikcyjności w tym znaczeniu, że to nie P.U. dokonał dostawy towarów i usług na rzecz podatnika. Takich ustaleń brak było w sprawie. Ewentualnie Sąd nakazał, aby organy udowodniły, że dostaw towarów i usług dla spółki M. [...] był w stanie dokonać sam skarżący, bez dostaw towarów i usług z zewnątrz, co w sposób oczywisty powodowałoby, iż miał on świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez P.U. Dodatkowo w przypadku ustalenia, iż czynności nie zostały dokonane przez inny podmiot, a skarżący nie mógł bez tych czynności wykonać własnym sumptem dostaw towarów i usług, to dla zakwestionowania skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, konieczne będzie skorygowanie podatku należnego w zakresie w jakim niewykonane czynności mogły wpływać na wielkość sprzedaży towarów i usług strony w okresie styczeń maj 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę stwierdza, że ani NSA, ani WSA we wcześniej wydanych wyrokach nie wskazały na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych. Nie został wskazany sposób w jaki organ podatkowy winien dokonać ustaleń w zakresie wiedzy skarżącego, nie zobowiązano też organu do przeprowadzenia konkretnych dowodów na tę okoliczność. Jak słusznie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną poczynienie ustaleń w zakresie wiedzy posiadanej przez podatnika, co do zasady, sprowadza się do oceny czy ustalony w konkretnej sprawie przebieg zdarzeń daje podstawę do przyjęcia, że podatnik o danej okoliczności wiedział lub mógł wiedzieć. Ustalenia te organy podatkowe mogły zatem poczynić na już zebranym materiale dowodowym, który nie był uznany za niekompletny. Zatem prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w wyroku z 12 stycznia 2017 r., że organy podatkowe, uwzględniając powyższe zalecenia, przeprowadziły rozważania dotyczące świadomości skarżącego co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa do odliczenia. Dokonując ustaleń dotyczących podatku naliczonego, uwzględniły normę wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały podatku należnego wykazanego przez skarżącego, kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy można mu przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie kwestię niewykonania przez P.U. dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego oceniły już NSA w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 120/15. Zatem aktualnie Sąd pierwszej instancji oceniał wyłącznie okoliczność, czy strona wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazał, że biorąc pod uwagę zgromadzone dowody, organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Nie podjął wszelkich działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem, a tylko w takim przypadku podatnik może domniemywać legalności takich transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnione było zatem stwierdzenie organów, że podatnik posiadał wiedzę, że rzeczywistym wykonawcą usług i sprzedawcą towarów nie jest B. [...], gdyż działał on w porozumieniu z wystawcą faktur. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy wykonały zalecenia wynikające z zapadłych w sprawie wyroków, tj. ustaliły stan faktyczny w zakresie świadomości skarżącego o fikcyjności faktur wystawionych przez P.U. Dla prawidłowego wykonania tych zaleceń nie było niezbędne poszukiwanie innych dowodów. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy prawa materialnego. Nie sprecyzował czy chodziło o błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w wyniku uchybień popełnionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego, jednakże takiego wskazania z tak lakonicznym uzasadnieniem nie można uznać za prawidłowe postawienie zarzutu, który Naczelny Sąd Administracyjny mógłby rozpoznać. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.