I FSK 577/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 535/19 w sprawie ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2019 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.145.2018.11.MK 2401-IOV-2.4103.3.71.2017/MK UNP: 2401-026900 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 535/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.F. (dalej: Podatnik lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 4 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 9 stycznia 2017 r. określającą Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości 32.726 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 28.516 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.210 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącego Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego oraz nieprawidłowości dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Po zakończeniu kontroli podatnik w dniu 11 maja 2016 r. złożył korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r., zgadzając się z ustaleniami kontroli w zakresie wewnątrzwspółnotowego nabycia środka transportu i wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 74.210 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 70.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.210 zł. Korekta deklaracji nie uwzględniła ustaleń kontroli w zakresie opodatkowania dostaw usług stawką 23%. W związku z powyższym, organy zakwestionowały zastosowanie przez podatnika art. 28b u.p.t.u. w zakresie usług transportowych paliwa z N. do P. wykonanych na rzecz firm: - G. [...], C., NIP [...] (dalej "spółka cypryjska"), - C. [...] U. (dalej "spółka amerykańska"). Podatnik wystawił wobec ww. firm faktury VAT stosując zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. Faktury wobec spółki cypryjskiej wystawiono na łączną kwotę brutto 25.027,20 zł, a wobec spółki amerykańskiej na łączną kwotę brutto 196.760 zł. Organ podatkowy I instancji wykluczył zastosowanie art. 28b u.p.t.u., co skutkowało wydaniem decyzji z 9 stycznia 2017 r. Ustalono, że dostawcami paliwa były firmy: E. i A. z B., analizie poddano także dokumenty CMR. Na podstawie informacji uzyskanych z czynności sprawdzających ustalono, że odbiorcy transportowanych przez firmę podatnika towarów (paliwa) potwierdzili fakt ich nabycia. Zatem przewóz paliwa i dostarczenie go do wskazanych w listach przewozowych ostatecznych odbiorców towarów miał w rzeczywistości miejsce. Organ drugiej instancji nie zgodził się z odwołaniem, że lokalizacje siedzib kontrahentów podatnika (spółek cypryjskiej i amerykańskiej) stanowią podstawę dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz ww. firm, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług, nie mógł być C. i U., jako miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były usługobiorcami świadczonych przez podatnika usług. Miejsca zarejestrowania tych firm pod adresami wynikającymi z faktur wystawionych przez odwołujący się podmiot nie były faktycznymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane przez podatnika na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) Organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego podał, że dokonane ustalenia wynikają m.in. z: 1) informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej wskazujących, że: - dyrektorzy spółki cypryjskiej nie zawierali żadnego kontraktu z firmą podatnika oraz nie przeprowadzili z nim żadnych transakcji, - firma z siedzibą na C. jako znikający podatnik została 28 lutego 2015 r. wyrejestrowana z VAT, - żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były dostępne, - żadne z nich nie zostały zaksięgowane, ani zadeklarowane, ani zapłacone wg cypryjskiego rejestru VAT; 2) informacji administracji podatkowej U. stwierdzających, że: - spółka amerykańska nie jest znana, a miejsce jej siedziby było adresem zarejestrowanego agenta, który przygotował dokumenty do założenia spółki, 3) informacji słowackiej administracji podatkowej, która przekazała zeznania Petera Las - przedstawiciela spółki amerykańskiej, który: - nie potwierdził zawarcia jakiejkolwiek umowy dotyczącej transportu z firmą podatnika oraz umowy dotyczącej pośrednictwa finansowego z D. Sp. z o.o., - zeznał, iż niczego nie podpisywała w imieniu spółki amerykańskiej i nie zlecał tego nikomu, - zaprzeczył, aby ww. firma zlecała firmie podatnika dokonanie transportu, - oświadczył, że spółka amerykańska nie przekazała firmie D. Sp. z o.o. jakichkolwiek pieniędzy; 4) braku informacji od zagranicznych administracji podatkowych, po przeprowadzeniu przez nie właściwych postępowań, by ww. firmy były obecne w U. i na C. oraz prowadziły jakąkolwiek działalność biznesową; 5) faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez te firmy na terytorium kraju, o czym świadczyła obecność osób zarządzających tymi firmami w P., przy jednoczesnym braku działalności gospodarczej poza P.; 6) posiadania rachunków bankowych przez podmioty organizujące działalność spółek w polskich bankach: przedstawione przez odwołującego się dowody zapłaty za wystawione faktury potwierdziły, że zapłaty następowały z rachunków bankowych założonych w polskich bankach. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie mógł świadczyć usług transportowych na rzecz zagranicznych kontrahentów przy zastosowaniu zasady "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług, o czym powinien był wiedzieć (przy zachowaniu minimum ostrożności), bądź też miał, tego pełną świadomość. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej. Stwierdził w odniesieniu do spółki cypryjskiej, że podatnik: - nie miał osobistego kontaktu z reprezentantami podmiotów zagranicznych, - nie był w siedzibie kontrahentów, - nie wie, czy oferta spółki cypryjskiej była konkurencyjna w porównaniu z innymi firmami na rynku, - nie był również w miejscu, które zostało mu wskazane do przesyłania faktur, - w czasie rozmów telefonicznych nie był pewny, czy rozmawiał z właściwą osobą, - wszelkie kontakty odbywały się w języku polskim z Polakami i na terenie P., - na fakturach dokumentujących świadczenie przez niego usług na rzecz kontrahenta zagranicznego umieszczana była adnotacja, że podatek rozlicza nabywca, - weryfikował tylko europejski numer NIP kontrahenta, - nie wie, czym zajmuje się ta firma, - nie ma wiedzy, czy ww. firma ma filię w P. i nie wie, co znajduje się pod adresem: [...], - faktury były wystawiane w walucie polskiej, - usługi na rzecz tej firmy w lutym 2015 r., tj. po wygaśnięciu wcześniejszej umowy pisemnej z tą firmą w dniu 1 grudnia 2014 r., były realizowane dalej na podstawie m.in. tylko ustnych uzgodnień, - nigdy nic nie wysyłał na adres spółki na C., za wyjątkiem wezwań do zapłaty zaległości za faktury, na które nie otrzymano odpowiedzi, - nie złożył pozwu sądowego wobec spółki dotyczącego zapłaty za zaległe faktury (jak podał przyczyną były wysokie koszty), - zapłaty za faktury były dokonywane w walucie polskiej i z polskich rachunków bankowych, - faktury do spółki były dostarczane za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...], - podał, iż nie było dokumentów potwierdzonych przez spółkę, które stanowiłyby o wykonaniu usługi na jej rzecz, - nie wie, jaką funkcję pełnił w spółce L.S., - działania L.S. oraz T.K. świadczą o zarządzaniu i kierowaniu przez nich działalnością spółki w Polsce, a podatnik musiał być tego świadomy. Natomiast w odniesieniu do spółki z siedzibą w U. podał, że: - podatnik nie wie, czym zajmuje się firma, - kontakt mailowy odbywał się z adresu [...]; osobą podpisującą się była A.N., a wskazany numer telefonu do kontaktu z ww. firmą wskazuje, że jest kontaktem krajowym, - korespondencja do firmy była wysyłana pocztą bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, a brak jej zwrotu został uznany za skuteczne doręczenie, - podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nie wykonywał usług dla kontrahenta z U., skoro korespondencja mailowa odbywała się, ze spedytorem z P., kontakty telefoniczne odbywały się z numerów krajowych, a zapłaty faktury wystawione na jej rzecz od nr: [...] do nr: [...] strona otrzymała z rachunku bankowego krajowego od firmy D. Sp. z o.o. w W., - okazana korespondencja mailowa oraz potwierdzenie zapłaty za wystawione przez faktury potwierdzają miejsce świadczenia usług transportowych oraz ich miejsce opodatkowania w P. Kontynuując organ dokonał oceny należytej staranności podatnika uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności. Zauważył przy tym, że dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności zawieranej transakcji. Niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, oznacza, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę i musi ono zostać dokonane na etapie poprzedzającym wystawienie faktury. Podatnik nie wskazał, jakie działania weryfikacyjne doprowadziły go do przekonania, że miejscem świadczenia usług na rzecz ww. kontrahentów były odpowiednio C. i U. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. Zdaniem Sądu wskazany stan faktyczny uprawniał organy podatkowe do nieuwzględnienia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, w tym przesłuchań świadków, na okoliczność wykonania usług na rzecz zagranicznych kontrahentów podatnika, jako niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego, wynika bowiem, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez spółkę, która w lutym 2015 r. już nie prowadziła jakiejkolwiek działalności (spółka cypryjska), bądź w ogóle nie była podmiotem zarejestrowanym (spółka amerykańska). Zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w skarżonej decyzji. Ponadto skarżący w żaden sposób nie odniósł się do dokonywanych przez organ czynności zmierzających do skontrolowania wyżej wskazanych spółek, za wyjątkiem sygnalizowanych wyżej sprzeczności we wnioskowaniu, które nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę. Zdaniem WSA Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b u.p.t.u. winien mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, niezależnie od braku weryfikacji swoich kontrahentów, skarżący zaniechał jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, że znajdują się one na C. i w U. W konsekwencji należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez Organy tego przepisu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), przez oddalenie skargi, pomimo że Organ dokonał wyłącznic kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ nie podjął wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.: a) braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka prezesa zarządu spółki D. sp. z o. o. J.K., a także braku ponownej próby wezwania w/w świadka poprzez skierowanie wezwania m. in. na adres zamieszkania świadka lub zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 o.p. środka przymusu w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadka, zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania i niekonsekwencji Organu II instancji, b) braku analizy porównawczej dowodu z zeznań świadka P.L. będącego członkiem firmy C. z zeznaniami K.F., a także ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym niewątpliwie wskazującym na istnienie stosunku prawnego między T. K.F. a C., w szczególności z umową transportową, fakturami VAT wystawionymi przez firmę T. K.F., stałym zleceniem spedycyjnym, umową pośrednictwa finansowego zawartą pomiędzy C. a spółką D. Sp. z o. o. c) braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.N., będącej spedytorem firmy C., która kontaktowała się z K.F. w imieniu C. drogą mailową oraz telefonicznie na okoliczność tego, iż A.N. działała w imieniu i na rzecz firmy C. mającej siedzibę w U., zaś organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania Organu II instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ w sposób niewyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, które są istotne dla sprawy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez odwołującego w zastrzeżeniach do protokołu wydanego w trakcie prowadzonego postępowania, a art. 188 o.p. umożliwia bowiem organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko wtedy, gdy okoliczności te nie mają znaczenia sprawy lub zostały stwierdzone już innym dowodem; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 180 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ dowolnie przyjął, że dowód z zeznań świadków przeprowadzony przez zagraniczne organy administracyjne stanowi wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji podczas gdy skarżący nic miał możliwości wzięcia udziału w dowodzie, zadania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień wskutek czego organ podatkowy uniemożliwił skarżącemu ustosunkowanie się, udowodnienie swoich twierdzeń i wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy w związku z zeznaniami świadków; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez: a) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń przez organ pierwszej instancji na informacjach uzyskanych od cypryjskich oraz amerykańskim administracji podatkowych wskazujących że firmy G. oraz C. rzekomo nie łączyły żadne stosunki gospodarcze z firmą skarżącego podczas gdy istnieją dowody na istnienie tych stosunków tj. umowy, faktury, korespondencja, b) błędne przyjęcie, iż usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich oparte wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji stwierdzających, iż zapłata za faktury dokonywana była z rachunków polskich a rozmowy dotyczące zleceń prowadzone były w języku polskim, podczas gdy w przepisach obowiązującego prawa brak jest zakazu świadczenia usług przy udziale lub za pośrednictwem podmiotów trzecich, c) niekonsekwentną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji podatkowej oraz administracji podatkowej U., albowiem z jednej strony organ pierwszej instancji wskazuje, iż strona nie zawierała żadnych kontraktów i nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą G., oraz C., bowiem żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były przez nie wykonywane, żadne z nich nie zostały zaksięgowane, zadeklarowane ani zapłacone, a z drugiej strony wskazuje, iż wobec faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez w/w podmioty na terytorium P., powyższe potwierdza, iż usługi transportowe świadczone przez skarżącego w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju tj. 23 % (str. 1.1 uzasadnienia decyzji z dnia 4 lutego 2019 r.), 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ błędnie przyjął, że: a) Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami G. oraz C. podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nic nakłada na przedsiębiorcę takiego obowiązku, w szczególności obowiązków wskazanych przez organ drugiej instancji tj. konieczności ustalenia przez skarżącego realnego stanu faktycznego dotyczącego potencjalnych kontrahentów, pozyskanie przez odwołującego dokumentów dotyczących statusu prawnopodatkowego zagranicznego kontrahenta, 2) Kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy te ustalenia są oczywiście sprzeczne z warunkami towarzyszącymi zawieranych umów, prowadzenia korespondencji mailowej oraz telefonicznej, realizowanym zleceniom, których autentyczność i faktyczna realizacja została potwierdzona przez organ pierwszej instancji, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez oddalenie skargi, pomimo że Organ całkowicie dowolnie i bezzasadne przyjął, iż skarżący wykorzystał firmy G. oraz C. do skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania polegającej na odwrotnym obciążeniu podatkiem od towarów i usług usługobiorcy, przy możliwości odliczenia podatku naliczonego przez usługodawcę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do tak formułowanego stwierdzenia; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 128 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ błędnie i niezgodnie z dyspozycja tych przepisów uznał za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji w których uczestniczyła strona, a kwestionowanych przez organy w oparciu o fakt iż takie ustalenia przyjęły bądź to organy administracji podatkowej na terenie C. oraz U. podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów ewentualne decyzje wydane w innym postępowaniu administracyjnym, bądź oświadczenia danych organów będące dowodem w danej sprawie administracyjnej stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja czy oświadczenie wiąże jedynie organ, który ją wydal bez wiązania innych organów, dlatego też organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu; 9) art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z protokołu kontroli podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r. oraz protokołu kontroli podatkowej za miesiąc lipiec 2014 r. uznając je za niemające znaczenia dla rozpoznania sprawy, podczas gdy zasadne było przeprowadzenie ww. dowodów na okoliczność ustaleń faktycznych oraz wyników kontroli poczynionych przez Urząd Skarbowy w Bytomiu za okres kwiecień 2014 oraz lipiec 2014 r. w przedmiocie dotyczącym współpracy skarżącego z tożsamymi podmiotami do kontroli będącej przedmiotem niniejszego postępowania, 2.1.2. wskutek ww. naruszeń przepisów postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 28 b u.p.t.u. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz G. oraz C. nie są siedziby w/w przedsiębiorców odpowiednio na C. oraz w U., w sytuacji w której podjęte przez skarżącego działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług w/w obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż G. oraz C. świadczą usługi w innym miejscu niż wskazane siedziby, które to działania organu I instancji nie sposób jest zakwalifikować czy porównać do działań wymaganych od skarżącego, charakteryzujących się według oceny organu "zachowaniem należytej staranności" lub świadczących o tym, że "Skarżący powinien brył wiedzieć (przy zachowaniu minimum należytej ostrożności, bądź też miał tego pełną świadomość)." 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z istotą sporu, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. 3.4. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Według art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: G., C-168/84; F., C-231/94; A., C-190/95; D., C-260/95; L. SA, C-390/96; W. Sp. z o.o., C-605/12; D., C-547/18; T., C-931/19; B., C-333/20. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 B., pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie B., C-333/20, pkt 53). W wyroku z 16 października 2014 r., W., C- 605/12, TSUE przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe. Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2312/21 i 1 marca 2022 r., I FSK 647/18 dotyczący wskazania przesłanek, jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE. Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012). W związku z tymi zagrożeniami zachodzi pytanie, jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalania miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. 3.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że nie było sporne faktycznie wykonanie przez Skarżącego kwestionowanych usług transportowych. Nie ma więc sporu co do tego, że skarżący faktycznie wyświadczył usługi transportowe opisane w spornych fakturach wystawianych na rzecz wskazanych podmiotów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie podnosi się, że nie było zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturach wystawianych przez podatnika. Organy nie odmawiają podmiotom wskazanym na fakturach statusu usługobiorcy ani nie twierdzą, że faktury są przedmiotowo "puste", tj. że nie wykonywano opisywanych w nich usług. Zbędne jest więc dalsze dowodzenie faktu zawarcia umowy na świadczenie usług transportowych i jej wykonywania przez świadczenie usług transportowych przez firmę podatnika. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidentne jest, że cypryjski i amerykański kontrahent podatnika nie mieli "siedziby działalności gospodarczej podatnika". W krajach podawanej przez te podmioty formalnej rejestracji. Nie wykazują żadnych oznak swojej działalności gospodarczej w tych krajach. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że obie firmy to podmiot jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej na C. i w U. Poza formalnym adresem siedziby, będącym w praktyce jedynie adresem pocztowym (w przypadku spółki amerykańskiej to jedynie adres agenta zajmującego się zakładaniem spółek) nie ujawniono żadnych związków gospodarczych usługobiorców z krajami ich formalnej rejestracji. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w dowodach, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu tego Sądu jak i przywołanych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do uznania adresów na C. i w S. za siedziby firm lub też za ich stałe miejsca prowadzenia działalności, o których mowa w art. 28b u.p.t.u. 3.6. Omawiając węzłowe zarzuty prawa procesowego, wskazać należy, że skarżący nie wskazuje, na czym miałby polegać błąd w zestawieniu jego zeznań z zeznaniami P.L. i z jakich powodów uznaje, że jego udział w czynności przesłuchania tego świadka mógłby mieć wpływ na ustalenia faktyczne. Świadek kategorycznie oświadcza, że nie zna firmy skarżącego i twierdzi, że nie tylko z nim, ale z nikim innym nie zawierał żadnych umów w imieniu amerykańskiej firmy. Skarżący nie zgadza się z ocenami Sądu pierwszej instancji, ale sam też nie potrafił wskazać żadnych dowodów na prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej za granicą, które obaliłyby to z wynika z informacji pozyskanych od cypryjskiej i amerykańskiej administracji podatkowej. W zakresie oceny braku dochowania należytej staranności skarżącego w zakresie ustalenia siedziby i prowadzenia działalności przez kontrahentów podzielić należy zapatrywania WSA, że organy podatkowe udowodniły wiele okoliczności wskazujących na brak należytej weryfikacji spornej okoliczności faktycznej. Zachowanie tylko przeciętnej roztropności kupieckiej wymaganej w relacjach gospodarczych unaoczniłoby skarżącemu, że nie ma do czynienia z podmiotami zagranicznymi, ale podmiotami aktywnymi gospodarczo w P., a jedynie formalnie zarejestrowanymi za granicą. Ujawnienie tego mieściło się w zakresie weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa", bez potrzeby angażowania instrumentów śledczych wobec kontrahentów. Wystarczyło z całokształtu okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji spornych transakcji wyciągnąć logiczne wnioski, że nie można tu poprzestać na adresie formalnej rejestracji dla ustalenia statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności. Zupełnie nie przekonuje argumentacja skarżącego, który wywodzi, że: "wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje strona jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych), oraz przy wykorzystaniu stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.)". Z wywodów skarżącego wynika, że nie wskazuje on poprawnie, w jakich rejestrach miałby rzekomo weryfikować podmiot z U., bo przecież nie w systemie europejskim VIES VAT-UE i polskim REGON, KRS, CEIDG. Skarżący nie wskazuje też, jakie konkretnie informacje o zagranicznej aktywności gospodarczej tych podmiotów wyszukał w Internecie i w czym ta aktywność się przejawiała. Realia faktyczne są takie, że skarżący nic nie wiedział o aktywności gospodarczej podmiotów, z którymi zawierał umowę. Nawet nie sprawdził, czy podmiot amerykański formalnie istnieje i dokonano jego rejestracji. Skarżący, gdyby dochował należytej staranności bez trudu mógłby ujawnić, że świadczy usługi nie na rzecz podmiotów zagranicznych, ale podmiotów, których wszelka aktywność ogniskuje się w P. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności faktycznych dowodzących, że kontaktował się z nim ktoś z zagranicy co do zawierania i realizacji transakcji. Wręcz przeciwnie kontaktowały się z nim osoby mówiące po polsku, a korespondencja była prowadzona z globalnych adresów mailowych Google-gmail a nie z domen cypryjskich lub amerykańskich. Zebrane dowody wskazują, że skarżący miał do czynienia z usługobiorcami działającymi w P. W imieniu tych podmiotów kontaktują się osoby i firmy z P., porozumiewają się w języku polskim, okazują umowy zawierane w P. Pośrednicy finansowi usługobiorców to podmioty polskie i płacą w złotówkach. Tak duże nagromadzenie okoliczności faktycznych wskazujących na to, że realnym miejscem prowadzenia działalności usługobiorców jest P. wymuszało na skarżącym większej dociekliwości niż tylko ograniczenie się do sprawdzenia danych rejestrowych i danych podawanych przez podmiot amerykański. Wymagać tu należy od podatnika chociażby minimalnego krytycyzmu i ostrożności w analizowaniu posiadanych informacji, co wystarczyłoby do unaocznienia, że ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi działalność biznesową tylko w P. Nie można uznać, że usługobiorcy kamuflowali przed skarżącym swoją aktywność w P.; wręcz przeciwnie wcale się z tym przed skarżącym nie kryli np. kontaktując się w języku angielskim. To, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe trwały w sumie parę lat nie oznacza, że tyle czasu zajęłaby też skarżącemu weryfikacja spornych okoliczności faktycznych. W przeciwieństwie do organów podatkowych skarżący nie musiał prowadzić sformalizowanego postępowania dowodowego. Wystarczyło jedynie po otrzymaniu e-mailem oferty zawarcia umowy spróbować nawiązać kontakt telefoniczny lub mailowy z władzami usługobiorców i zwrócić się o informacje, dokumenty ukazujące jakąkolwiek aktywność tych podmiotów w krajach formalnej rejestracji, np. oferty handlowe, folder ukazujący aktywność podmiotu, dokument najmu posiadania siedziby, biura itp. jakiekolwiek obiektywne znamiona realnej działalności podmiotu za granicą. Takie podstawowe czynności weryfikacyjne z pewnością leżały w możliwościach skarżącego. Wobec ujawnionych okoliczności zawierania i sposobu realizacji umów wskazujących ewidentnie na P. jako kraj aktywności gospodarczej usługobiorców, nie można było ograniczyć się tylko do zaufania w zagraniczny adres siedziby i rejestracji podmiotu. Tym bardziej, że w spornej sprawie nie chodzi o jednostkową transakcję, ale o stałą współpracę wyrażającą się wieloma przewozami i licznymi fakturami. Podobnie nie można wymagać skutecznie od organów przesłuchania A.N. skoro nikt z osób, które były przesłuchiwane w sprawie ich nie zna; osoby kontaktujące się ze stroną jedynie podawały takie personalia. Skarżący nie wskazuje też żadnych okoliczności umożliwiających przesłuchanie tych osób, adresu zamieszkania lub danych kontaktowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że skarżący decydując się na zastosowanie art. 28b u.p.t.u. w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług winien dodatkowo upewnić się, że spółki, z którymi współpracuje nie są tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich realna aktywność gospodarcza tam się koncentruje. Na potrzebę takiej dodatkowej weryfikacji wskazywały okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji, które w każdym zakresie - poza miejscem formalnej rejestracji usługobiorców – kierowały uwagę na zdarzenia związane z P. Tymczasem skarżący zaniechał ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując nierozważnie, lekkomyślnie i nielogicznie, wbrew realiom spornych transakcji i dostępnej mu wiedzy, że kontrahenci mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na C. i w U. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej weryfikacji tych okoliczności. Adres siedziby usługobiorcy, który jest tylko adresem pocztowym, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej, jeśli inne okoliczności tego nie potwierdzają, a wręcz – jak w niniejszej sprawie – temu zaprzeczają. 3.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z protokołu kontroli podatkowej za kwiecień 2014 r. oraz protokołu kontroli podatkowej za lipiec 2014 r. należy wskazać, iż jest on bezpodstawny. Przede wszystkim należy zauważyć, iż jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 6 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1148/18), natomiast celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17). Poza tym tak skonstruowany zarzut mógłby być uznany za skuteczny jedynie wtedy, gdyby sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji sam nie uzupełniał postępowania dowodowego nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a., a co za tym idzie przepisów procedury cywilnej. Dopiero, gdy sąd dopuści przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, to wówczas w tym zakresie będą miały zgodnie z postanowieniami art. 106 § 5 p.p.s.a. odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2016 r., II GSK 155/15). 3.8. W rezultacie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazały się zasadnie wywiedzione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie nie narusza zaś zasad postępowania zarzuconych w skardze. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu. Podobnie fakt podzielenia przez organ odwoławczy argumentacji organu pierwszej instancji i posłużenia się tą argumentacją w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Dyrektor IAS dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór Strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. W spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. 3.9. W prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjęto, że art. 28b u.p.t.u. nie ma zastosowania, z tego względu, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz kontrahentów nie mogą być adresy pocztowe siedziby w/w podmiotów odpowiednio na C. oraz w U., a jednocześnie skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia, że faktyczne miejsce prowadzenia działalności tych podmiotów nie znajduje się we wskazanych krajach. Skutkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest opodatkowanie czynności w kraju, wedle stawki podstawowej VAT. Skoro w odniesieniu do firm G. oraz C. nie zostały spełnione kryteria przewidziane w powołanym wcześniej rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011, które pozwalałyby uznać - odpowiednio – C. oraz S., jako siedziby tych firm lub też ich stałe miejsca prowadzenia działalności, a ponadto nie został spełniony wymóg tożsamości siedziby ww. firm lub też ich stałych miejsc prowadzenia działalności z podmiotem płacącym za usługę, to skarżący nie mógł świadczyć usług transportowych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych przy zastosowaniu zasady tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, o czym - jak wykazano - powinien był wiedzieć przy zachowaniu minimum ostrożności wymaganej w relacjach handlowych. Wynikowo przekłada się to niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji, skargę oddalając. 3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.11. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA