I FSK 576/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 815/22 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 1401-IOV-3.4103.103.2021.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 815/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi M. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Organy podatkowe oparły się jedynie na decyzji wydanej przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta oraz na materiałach pozyskanych ze sprawy karnej, ignorując jednocześnie konsekwentnie zgłaszane, istotne wnioski dowodowe skarżącego. 2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który -na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) - zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek stwierdzenia wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego polegającego na uznaniu, że organy podatkowe poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, godziły w jej prawo do obrony, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do takich naruszeń nie doszło, bowiem ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie było uzasadnione i niezbędne, w sytuacji, gdy strona mogła w toku postępowania, również formułując wnioski dowodowe wskazywać konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a takie nie zostały wskazane. Dokonane na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego - ustalenia faktyczne dotyczące przebiegu spornych transakcji obrotu samochodami osobowymi, dawały podstawę do zastosowania przywoływanych przepisów prawa materialnego, co wynikało zarówno z akt postępowania, jak i z treści decyzji podatkowych, zatem nie doszło do wskazywanych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie akt sprawy i ustaleń faktycznych dokonanych w jej toku i nierozpoznanie istoty sprawy, brak wskazania, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione lub zostały wyjaśnione w sposób niedostateczny, brak oceny, czy strona w formułowanych wnioskach dowodowych oraz w toku postępowania podnosiła takie okoliczności, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakie konkretnie zarzuty strony formułowane w odwołaniu, które miałyby wpływ na wynik sprawy zostały pominięte przez organ podatkowy, jaka treść wniosków dowodowych wskazuje, że ich pominięcie miało istny wpływ na wynik sprawy. Brak takich wskazań stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku, gdyż pozbawia organ podatkowy możliwości prawidłowego wykonania zaleceń Sądu przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu. 4.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska sądu wojewódzkiego, który jako trafny ocenił zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. Podatnik zarzucał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, a organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie jedynie na decyzji wydanej przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta oraz na materiałach pozyskanych ze sprawy karnej, ignorując jednocześnie konsekwentnie zgłaszane, istotne wnioski dowodowe skarżącego. Słusznie zauważył WSA w Warszawie (s. 6 uzasadnienia), że z akt sprawy wynika, że w poczet materiału dowodowego włączono i uznano za dowód m.in. decyzję wydaną wobec L. sp. z o.o., kończącą prowadzone u niej postępowanie kontrolne, czy protokoły przesłuchań (świadków, podejrzanego) przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji i prokuratora Prokuratury Okręgowej W.. Z akt sprawy wynika także, iż już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej złożonych w piśmie z 11 marca 2020 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie, m.in. dowodu: 1) z przesłuchania strony na okoliczność współpracy z V. i L. i dokonania kwestionowanych transakcji, 2) z przesłuchania świadków w osobach K. Z., M. H., D. S. na okoliczność współpracy ze skarżącym i dokonania kwestionowanych transakcji, 3) z dokumentów pozostających w dyspozycji Urzędu Skarbowego W. dotyczących zapłaty akcyzy za samochody, będące przedmiotem obrotu w badanym okresie, 4) z opinii biegłego/biegłych w zakresie obrotu samochodami w celu weryfikacji, czy kontrolowane transakcje były przeprowadzane na warunkach rynkowych, czy marża stosowana przez skarżącego nie odbiegała od poziomów rynkowych, czy pozostałe warunki transakcji odbiegały od norm przyjętych w obrocie samochodami. Ustosunkowując się do powyższego organ I instancji w zawiadomieniu z 16 marca 2020 r. poinformował, że przeszkodą w realizacji powyższych żądań jest fakt zakończenia kontroli podatkowej. Żądanie przeprowadzenia wspomnianych dowodów zostało zatem ponowione w piśmie skarżącego z 18 czerwca 2020 r. Organ I instancji nie uwzględnił jednak tego żądania. Skarżący kwestionował to w odwołaniu i podtrzymał w postępowaniu odwoławczym wcześniejsze wnioski dowodowe. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji skarżącego. Postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że przedmiot wniesionego żądania został wyczerpująco wyjaśniony i obiektywnie udowodniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu przed organem I instancji. Zauważył, że skarżący oraz pozostałe osoby, o przesłuchanie których tenże wnioskował, złożyli w ramach postępowania przygotowawczego obszerne wyjaśnienia na temat okoliczności dotyczących działalności skarżącego oraz firm V. i L. Przesłuchania te zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Dyrektor nie uznał również zasadności pozostałych wniosków. W jego opinii dokumenty dotyczące zapłaty akcyzy za samochody będące przedmiotem obrotu, nie byłyby wystarczające, by uznać, że firmy V. i L. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i były faktycznymi dostawcami towarów. Dyrektor zwrócił uwagę, że bazowanie na elementach formalnych jest rzeczą powszechną w mechanizmie oszustwa podatkowego, gdyż ma go uwiarygodnić poprzez tworzenie pozorów rzeczywistej działalności. Za zbędne Dyrektor uznał także powołanie biegłego. Tak więc zasadniczą podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków i strony było stwierdzenie, że okoliczności, mające być przedmiotem dowodzenia (czyli okoliczności współpracy i dokonanie kwestionowanych transakcji), zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że taka argumentacja uchybia przepisowi art. 188 O.p. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (vide wyrok NSA z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1977/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). W powołanym wyroku NSA argumentował, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). Rację miał też Sąd I instancji, tłumacząc, że oczywiście nie jest też tak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) - por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 552/18. Należy podkreślić, że Sąd nie negował też co do zasady uprawnienia organu podatkowego do korzystania z dowodów z innych postępowań, podkreślając jednocześnie, że nie było prawidłowe bezkrytyczne powtórzenie przez organy ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec L. sp. z o.o. oraz w treści zeznań podejrzanego złożonych w ramach postępowania przygotowawczego. Tak więc stwierdzenie organu, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie zaprzecza ustaleniom sądu co do braku przeprowadzenia któregokolwiek z wnioskowanych przez stronę dowodów, podkreślając jedynie, że wyjaśnienia złożone przez poszczególne osoby w postępowaniu karnym, włączone do materiału dowodowego, pozwalają wystarczająco dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. 4.4. Bez wątpienia również wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 potwierdza wynikający z art. 188 O.p. w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 O.p. wymóg, aby w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje na środkach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony, zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe zgłoszone w tym postępowaniu, kiedy wskazują one na istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia wskazywanych przez stronę sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Orzeczenie to potwierdza dobitnie wynikający z art. 188 O.p. w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 O.p. wymóg, aby w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje na środkach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony, zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe zgłoszone w tym postępowaniu, kiedy wskazują one na istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia wskazywanych przez stronę sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Pozbawienie w takiej sytuacji strony takiego prawa godziłoby w zasadę poszanowania prawa do obrony, poprzez nieproporcjonalną oraz niedopuszczalną ingerencję w samą jego istotę. 4.5. Z tych powodów sąd I instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Za niezasadny należy zatem uznać pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). 4.6. Nie może też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżony wyrok jest wadliwy, gdyż sposób jego sformułowania pozbawia organ podatkowy możliwości prawidłowego wykonania zaleceń Sądu przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy. De facto autor skargi kasacyjnej w drodze tego zarzutu kwestionuje ocenę Sądu I instancji dotyczącą przebiegu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. W opinii NSA, Sąd wojewódzki w żaden sposób nie naruszył art. 133 § 1 ani art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, łącznie z jasnymi zaleceniami co do dalszego postępowania. To, że organ nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu, nie oznacza, że zaskarżony wyrok jest sporządzony wadliwie i wymaga uchylenia. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA