I FSK 575/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 925/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2019.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 925/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, zaskarżoną przez Gminę Miasto R. (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. - art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej: "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia określonego przez ustawodawcę unijnego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że organ odmawiając Gminie uznania usług świadczonych przez Fundację na jej rzecz jako import usług zwolniony z podatku VAT, naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni ww. przepisów ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu w zakresie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie było sporne czy Gmina powinna rozpoznać usługi świadczone na jej rzecz przez fundację [...] w związku z programem matury międzynarodowej, jako import usług zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że ponosi na rzecz fundacji opłaty: 1) za złożenie i rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia do programu, 2) za autoryzację szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania z wykorzystaniem programu, 3) za sprawdzanie egzaminów maturalnych, 4) za przeprowadzenie procesu ewaluacji. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, iż opisane usługi świadczone przez fundację w związku z programem matury międzynarodowej powinna rozpoznać jako import usług zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy podzielił stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi import usług. Jednakże zdaniem organu podatkowego, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W zarysowanym powyżej sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej Gminie. Jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przywołany wyżej przepis prawa krajowego stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w którym postanowiono, że państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Rozpatrując niniejszą sprawę należy odnotować, iż wykładni powyższych przepisów dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Ponieważ wyrok ten zapadł na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w nim argumentację. Z wyroku tego wynika, iż import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji [...], realizującej usługi edukacyjne analogiczne do tych jakie wykonują jednostki uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Przepis art. 132 Dyrektywy 112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, lecz równolegle jednak podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 [...], pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Z wniosku Gminy o interpretację wynika, iż program międzynarodowej matury realizuje fundacja [...] zarejestrowana w Genewie. Jest to edukacyjna organizacja non-profit, która współpracuje z 4655 szkołami z 135 krajów świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi. Fundacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. Z art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2020 r., poz. 1327 ze zm.) wynika, że dyplomy [...] wydane przez organizację [...] w Genewie potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. Oznacza to, że uznaje się je w Polsce z mocy prawa za równoważne maturze uzyskanej w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Uwzględnić przy tym należy, że program międzynarodowej matury organizowanej przez organizację [...] realizowany jest w krajowych placówkach edukacyjnych przez okres dwóch lat, co oznacza, że organizacja ta udostępnia tym placówkom stosowny program edukacyjny zakończony egzaminem maturalnym [...], wspomagając tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe. Mając to na względzie NSA w powołanym wyroku uznał, iż "jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT". W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż słusznie Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 października 2019 r. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż "Fundacja, która świadczy usługi opisane we wniosku może być uznana – na podstawie obiektywnych kryteriów – za podmiot o celach podobnych do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wskazują na to podane we wniosku okoliczności tj. Fundacja jest organizacją edukacyjną, która działa w interesie publicznym przez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Świadczone usługi związane są z przygotowaniem i przeprowadzeniem matury międzynarodowej, która jest w Polsce traktowana na równi z maturą polską, a wydane przez Fundację dokumenty są w Polsce uznawane i nie wymagają załatwiania dodatkowych formalności w polskich urzędach. Można zatem uznać, że Fundacja realizuje po części cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty, w tym szkół ponadpodstawowych, w zakresie przygotowania do matury i organizacji egzaminu maturalnego. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty". Za częściowo błędną należało natomiast uznać argumentację Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT wywodzi z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zamiast wprost z art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.