I FSK 574/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 185/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 185/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325, dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej - oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w dokumentacji podatkowej dotyczącej innych podatników (kontrahentów spółki) i pismach pochodzących od innych organów podatkowych, w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, albowiem organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem protokołu kontroli wobec spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w rezultacie prowadzi także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 120 w zw. z 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez spółkę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt (brak wskazania w skardze kasacyjnej) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe spółki nie zostanie wykonane. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy dotyczy zaistnienia podstaw do określenia prze organ podatkowy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej spółki. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Uznaje się, że wymienione przesłanki mają charakter jedynie przykładowy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania przez organy podatkowe decyzji o zabezpieczeniu. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może wynieść 543.321 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 20.840 zł. Organ podatkowy upatruje uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych także między innymi w zaniżaniu zobowiązań z wykorzystaniem nierzetelnych faktur VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku spółki. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. nieprawidłowości ujawnione w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług tj. uczestnictwo w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT i bezzasadne obniżenie na ich podstawie podatku należnego. Na podstawie danych zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych złożonych przez spółkę stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie spółka dokonywała nabyć od: [...]. Organ odwoławczy wskazał, że spółki te zostały utworzone przez podmioty, które zajmują się kompleksową usługą obejmującą założenie spółki i odsprzedanie gotowego do funkcjonowania podmiotu. W [...]. prezesem zarządu jest M.L., natomiast członkiem zarządu B.H. Większość podmiotów jest ze sobą powiązana osobowo przez ich pierwszych udziałowców, tj. M.L. oraz B.H. Ponadto obecnie właścicielami udziałów w spółce oraz w podmiotach będących jej kontrahentami są obcokrajowcy zasiadający w organach zarządzających spółek. Jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego podmioty: [...] nie dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. z właściwym Urzędem Skarbowym. Z dokonanych ustaleń wynika, że [...], w łańcuchach dostaw towarów, w których pośredniczyła spółka pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa spółki w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem. Zachodzi zatem podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. Przesłanką zabezpieczenia może być bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach wykazane. Nie jest to jednak jedyna okoliczność uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że spółka nie posiada nieruchomości mogących stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, nie posiada żadnych środków transportu. Nie złożyła także zeznania CIT-8 za 2018 r. Nie odnotowano faktu złożenia sprawozdania finansowego za 2018 r. w formie elektronicznej. Ponadto spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., przy czym w styczniu oraz lutym 2018 r. złożyła tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7, a za następne miesiące, tj. od marca 2018 r. do listopada 2018 r. oraz w lutym 2019 r. w składanych deklaracjach VAT-7 wykazała niewielkie kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Organy ustaliły też, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2018 r. Spółka 21 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT - działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej, który uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku spółki. Brak majątku wystarczającego do pokrycia zobowiązania, brak ujawnionego dochodu podmiotu, zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT z uwagi na działania wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi oraz zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Wszystkie te okoliczności uzasadniają działania organów podatkowych i prawidłowo zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe badały sytuację finansową i majątkową spółki wykazując dlaczego ustalenia w tym zakresie stanowią jedną z przesłanek dokonania zabezpieczenia. W skardze kasacyjnej zawarto stwierdzenia o dobrej kondycji finansowej spółki, jednakże twierdzenie te są gołosłowne i nie zostały poparte jakąkolwiek dokumentacją. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej postawionymi zarzutami próbuje podważyć ustalenia związane z prawem do odliczenia. Znaczna cześć jego argumentów dotyczy ustaleń w zakresie spornych transakcji i dobrej wiary spółki. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tylko i wyłącznie spełnienia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem w gruncie rzeczy zarzuty te odnoszą się do innego postępowania, niż to które jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a następnie dokonał jego samodzielnej oceny, która w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz D.Oleś (spr.) R.Wiatrowski