I FSK 574/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1467/15 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy i Miasta K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1467/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy i Miasta K. ( dalej "Gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE) z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do jednostce budżetowej, która realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p." poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. pominięcie, że na moment złożenia wniosku jednostka budżetowa gminy była traktowana jako odrębny od skarżącej podatnik podatku od towarów i usług. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie skarżącej, traktującej jednostkę budżetową gminy jako odrębny podmiot, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków ponoszonych na realizację wskazanej we wniosku inwestycji przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Gminy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjna według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. Naruszenie tych przepisów organ wiąże z pominięciem tego, że na moment złożenia wniosku o interpretację jednostka budżetowa Gminy była traktowana jako odrębny od skarżącej podatnik podatku od towarów i usług. Stawiając ten zarzut organ jakby nie zauważa, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT decydują kryteria obiektywne, a nie subiektywne, nie ma też znaczenia fakt zrejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT. Istotne jest to, czy wykonuje on samodzielnie działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kryterium samodzielności ( niezależności ) prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kryterium podstawowym decydującym o statusie podatnika ( vide art.15 ust. 1 u.p.t.u.). To, że jednostka budżetowa Gminy na moment złożenia wniosku o interpretację była zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT nie oznacza zatem, że tylko z tego powodu powinna być traktowana jako podatnik VAT. Nie ma wobec tego też żadnego znaczenia dla oceny bycia podatnikiem VAT i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że Gmina stosowała zcentralizowany model rozliczeń w zakresie podatku VAT. 4.2. Jak to wskazał już Sąd pierwszej instancji oceną odnośnie do tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą być uznane za podatników podatku VAT zajmował się zarówno TSUE jak i Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w składzie poszerzonym w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż przepisy prawa krajowego sytuują te jednostki względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. W uchwale tej wskazano, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani w konsekwencji ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale potwierdzone też zostało w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał wskazał na brak spełnienia przez te jednostki kryterium samodzielności jako niezbędnego warunku dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. 4.3. Odnośnie do tego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w związku z realizacją inwestycji, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wypowiedział się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 stwierdzając, że gminie w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych przysługuje. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła sytuacji, gdy gmina przekazała taką inwestycję do gminnego zakładu budżetowego jednak argumentacja prawna zawarta w tej uchwale ma w pełni odniesienie również do jednostek budżetowych, które jak wyżej wskazano nie mają przymiotu samodzielności w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Za chybiony więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 4.4. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.