I FSK 572/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1039/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1039/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (zwanej w dalszej części uzasadnienia: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że skarżąca w sposób nieuzasadniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dziewięciu faktur VAT dokumentujących hurtowy zakup oleju napędowego, wystawionych przez R. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej w skrócie "R."). Jednocześnie WSA w Szczecinie uznał, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą R., wbrew twierdzeniu Spółki, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, Spółka jednak nie podjęła. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, w ocenie Sądu I instancji, były charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje dostawy oleju napędowego nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazały, że skarżąca nie przedkładała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. WSA w Szczecinie wywodził, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie strony skarżącej leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Zdaniem WSA w Szczecinie skarżąca natomiast nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji, mających wynikać z zakwestionowanych faktur, nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącej Spółki. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, poprzez błędną wykładnię i błędne ich zastosowanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenie własnych tez. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii wymogów jakie winna spełniać skarga kasacyjna było konieczne, albowiem rozpatrywany środek zaskarżenia nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że pełnomocnik strony nie skonkretyzował sformułowanych zarzutów dotyczących naruszenia procedury. Zarzucając w osnowie skargi kasacyjnej naruszenie art. 125 O.p. nie wyjaśnił tego, która konkretnie norma prawna wyrażona w tym przepisie miała być naruszona. Jest to o tyle istotne, że zawiera on dwie jednostki redakcyjne, regulujące zasady szybkiego i wnikliwego działania organu. Odwołując się do tego przepisu pełnomocnik strony nie wskazał również na czym miało polegać jego naruszenie. Nie sposób bowiem doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiejkolwiek wzmianki, która mogłaby dotyczyć kwestii w nim ujętej. Podobne uwagi można odnieść do art. 180, art. 187 O.p., które przywołano w osnowie analizowanego zarzutu. Również te powyższe przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych regulujących różne zagadnienia. Gdyby nawet przyjmować, że taka konstrukcja oznacza, że intencją strony było zakwestionowanie wszystkich regulacji ujętych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, to autor skargi kasacyjnej winien dać temu wyraz w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia. Wskazując z kolei na naruszenie art. 192 O.p., który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w jaki sposób doszło do naruszenia powyższej regulacji. Podobnie pełnomocnik strony czyni w odniesieniu do powołanych w zarzucie przepisów: art. 210 § 4 (pełnomocnik strony mylnie zarzuca naruszenie art. 2010 § 4, a więc przepisu którego nie ma) i art. 181 O.p. W obu przypadkach strona nie łączy podnoszonych zarzutów z odpowiednią argumentacją. Taka redakcja zarzutu dotyczącego naruszenia procedury powoduje, że przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja pozostaje z nim w dość ogólnym, żeby nie rzec luźnym, związku, co znacząco utrudnia polemikę ze stanowiskiem strony. Wywody przytoczone w skardze kasacyjnej w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wyszczególnionymi, a ponadto, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze swoim kontrahentem. Autor skargi kasacyjnej wskazuje również na nieprawidłowości związane z gromadzeniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, a także wyrażonej przez organy na jego tle oceny. Odnosząc się argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, po pierwsze, należy zauważyć, że organ nie kwestionował w sprawie okoliczności dotyczących ilości posiadanego przez stronę skarżącą paliwa, jak również transakcji jego dalszej sprzedaży, potwierdzając w konsekwencji wielkość wykazanego przez nią podatku należnego. W związku z tym zarzuty strony odnoszące się do odmowy przeprowadzenia przez organ wskazanych przez autora skargi kasacyjnej dowodów, tj. przesłuchania nabywców paliwa czy dokonania analizy gospodarki magazynowej uznać należy za nieuzasadnione. Przeprowadzenie tych dowodów można byłoby uznać za istotne w sytuacji, w której organ postanowiłby zakwestionować również sprzedaż dokonywaną przez skarżącą Spółkę. Po drugie, w sprawie zakwestionowano możliwość nabycia części paliwa od spółki R. Przy czym organy nie kwestionowały okoliczności, że kontrahent ten posiadał paliwo i dokonywał jego sprzedaży, w tym na rzecz skarżącej Spółki. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zauważa, że wywody organu dotyczące obrotu hurtowego i detalicznego paliwa mogą budzić pewne wątpliwości, gdyż użyte w decyzji pojęcia "hurt" i "detal" nie odnoszą się do ilości paliwa uwidocznionego na fakturze, lecz kwestii związanych ze sposobem jego sprzedaży. Należy wyjaśnić, że w wydanej decyzji przyjęto, że pojęcie sprzedaży hurtowej nie odnosiło się do samych ilości paliwa wykazanych na fakturach. Organy bowiem uznały, że sprzedaż detaliczną prowadzili pracownicy firmy R. dla indywidualnych odbiorców, dokumentowaną paragonami lub fakturami wystawionymi na żądanie indywidualnego klienta. Natomiast sprzedaż hurtową, udokumentowaną fakturami, prowadzili szefowie firmy R. ze zbiorników znajdujących się "za płotem". To właśnie ta część sprzedaży była przedmiotem wątpliwości ze strony organów i w efekcie została przez nie zakwestionowana. Stawiane organom zarzuty odnoszące się do kwestii braku logiki przy kwestionowaniu poszczególnych faktur, nie mogą prowadzić do zakwestionowania okoliczności, które dowodziły, że kontrahent Spółki - firma R. - nie nabyła paliwa w ilościach wskazanych w fakturach zakupowych od swego rzekomego dostawcy, tj. A., a w efekcie nie mogła go sprzedać skarżącej Spółce. Z decyzji wydanej w stosunku do spółki R. wynikało, że ustalona na podstawie paragonów z kasy rejestrującej sprzedaż detaliczna oleju napędowego przewyższała jego zakup o 30.416,63 litrów, co potwierdziło, iż firma R. musiała sprzedawać towar skarżącej Spółce z niewiadomego źródła. Jednocześnie w sprawie przyjęto, że o fakcie tym skarżąca wiedziała bądź przynajmniej powinna była wiedzieć. To właśnie ta ostatnia konstatacja organów ma kluczowe znaczenie przy ocenie tego czy zasadnie odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obie strony sporu, omawiając swoje stanowisko w tym zakresie, odwoływały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego jakimi kryteriami należy kierować się przy ocenie zachowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Zasadnie w tym zakresie wskazywano, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych M. kft i P. D., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie Ł. EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). W sprawie niniejszej zarówno organy podatkowej, jak i Sąd I instancji miały na uwadze, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Wskazywano bowiem, że przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W oparciu o powyższe uwarunkowania prawne przeprowadzono postępowanie dowodowe mające ustalić, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą R. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Sąd I instancji przychylił się do tego stanowiska, podnosząc, że Spółka nie podjęła takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką. Z oceną wyrażoną przez WSA w Szczecinie należy się zgodzić. W sprawie zasadnie podniesiono, że skarżąca nie podjęła odpowiednich działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur. Wskazywano w tym zakresie, że Spółka nawiązując współpracę z nowym dostawcą nie zawarła umowy pisemnej, nie sprawdziła wiarygodności firmy, nie interesowała się pochodzeniem towaru i nie omówiła warunków dostawy. Zwrócono zarazem zasadnie uwagę na to, że nie było spójności w zeznaniach przesłuchiwanych w sprawie świadków (członków zarządów spółek oraz kierownika działu handlowego strony skarżącej) odnośnie do warunków w jakich wykonano dostawę paliwa, w tym jego transportu. Wszystkie te okoliczności, we wzajemnym powiązaniu - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pozwoliły na uznanie, że Spółka nie podjęła takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należało również zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że kontrahent strony nie dostarczył jej towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur, a jednocześnie, że skarżąca przynajmniej powinna mieć świadomość co do charakteru transakcji, w których brała udział. Wobec takiego ujęcia problemu, uwzględniając, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie należytej staranności Spółki, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do kwestii związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1-2, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT uznać należało za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.