I FSK 571/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3423/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.133.2017.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3423/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do uznania przez organy podatkowe obu instancji, że faktury wystawione przez firmy E., ujęte przez skarżącego w rozliczeniu VAT za okresy rozliczeniowe września do grudnia 2013r. nie stanowią na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") podstawy do obniżenia VAT należnego o wynikający z ww. faktur VAT naliczony, bo nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - zauważył, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiązało określenie skarżącemu prawidłowej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okres od września do grudnia 2013r. Organy zrealizowały przy tym w sposób pełny zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w ww. przepisach art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz.201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), mając na względzie dokonywane przez Skarżącego odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Wyciągnęły też racjonalne i logiczne wnioski ze znajdujących się w aktach dowodów, biorąc przy tym pod uwagę zarzuty Skarżącego oraz powoływane przez niego dowody. Z całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z zeznań świadków, jak i decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, które włączono do akt, jak również z tego powodu, że ani Skarżący ani jego rzekomi podwykonawcy nie przestawili zapisów z zeszytu, które miały być podstawą do rozliczeń gotówkowych, a ponadto Skarżący nie przedstawił ani dokumentacji technicznej, ani protokołów odbioru robót, ani umów z ww. kontrahentami - wynika, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Skarżącego z ww. podmiotami od września do grudnia 2013r. Dodatkowo z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, także właściwe wobec wystawców zakwestionowanych faktur bezsprzecznie wynika, że E. i P. stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości ich działalność polegała na wystawianiu "fikcyjnych" faktur. Firmy te nie dysponowały ani potencjałem pozwalającym na wykonywanie działalności budowlanej, bo nie miały zaplecza technicznego, logistycznego czy osobowego (pracowników), a ponadto pracownicy Skarżącego nie słyszeli ani o ww. firmach, ani nie znali osób z tych firm. K. B. - właściciel E., która miała wykonać prace wskazane z zakwestionowanych faktur o łącznej wartości 664.000 zł, nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania dotyczące zakresu wykonywanej działalności, zatrudnionych pracowników, osób wykonujących usługi, kontrahentów, zaplecza technicznego czy formy płatności. Pełnomocnik K. B. w odpowiedzi przesłanej drogą pocztową, na pytania zadane podczas przesłuchania, poinformował, że K. B. w 2013r. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał pojazdów do wykonania usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, a prace zlecił firmie P., na której spoczywało dostarczenie niezbędnych maszyn i urządzeń. Ta okoliczność, na co zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miała jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż z ustaleń kontroli wynika, że wykonywanie usług przez firmę P. miało jedynie charakter dokumentacyjny i nie posiadało strony materialnej. Firma P., analogicznie jak E. nie posiadał zaplecza technicznego, personalnego i nie potrafiła wskazać nazw rzekomych podwykonawców, mających wykonać zlecone usługi, nie znała danych osób, które obsługiwały maszyny i urządzenia i które wykonywały usługi transportu, bo jak stwierdził D. P. "prace wykonywała firma z B.". Skarżący nie posiadał ponadto ani dokumentacji technicznej ani protokołów odbioru robót, ani umów z ww. kontrahentami, a takowe powinien posiadać, jako przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy. Nie przedstawił też organom, podobnie jak wystawcy zakwestionowanych faktur zapisów z zeszytu, które miały być podstawą do rozliczeń gotówkowych. Skarżący nie posiada więc dokumentów, które stanowiłyby podstawę do wypłaty znacznych kwot na rzecz ww. kontrahentów: E.- 664.000 zł, P. - 515.600 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro skarżący wskazywał, że prowadził na początku 2013r. rozmowy z D. P., to sensu ekonomicznego pozbawione jest podejmowanie współpracy z E., której podwykonawcą miała być firma D. P. Również, analiza umów zawartych przez Skarżącego z T. z: 12 maja 2010r. i 22 września 2011r. również nie potwierdza realności transakcji E. i P., gdyż Skarżący nie poinformował T., a następnie P. o korzystaniu z usług podwykonawców, choć miał taki obowiązek umowny. W grudniu 2013r. E. wykonywała jedynie prace porządkowe. Zapłata należności była regulowana w formie gotówkowej. Nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych. Skarżący oświadczył, że ww. firma w trakcie prac dysponowała 3-4 koparkami, samochodami i ładowarką, ale nie miał wiedzy kto był właścicielem sprzętu, bezpośrednio nie nadzorował wykonywanych prac i dlatego nie pamiętał nazwisk osób wykonujących roboty. Skarżący również w zakresie współpracy z firmą P. nie przedstawił dowodów materialnych (dokumentacji technicznej, umów, protokołów odbioru robót itp., jak również informacji dotyczących zaplecza technicznego, jakim dysponował D. P. w 2013r., wiarygodnych faktur na zakup towarów i usług, które mogłyby potwierdzić zatrudnienie podwykonawców lub wynajęcia samochodów, maszyn i sprzętu, narzędzi, czy zakupu części do naprawianego samochodu D., niezbędnych do wykonania usług wykazanych na fakturach) ją potwierdzających. D. P. w toku kontroli właściwego organu przedłożył jedynie faktury zakupowe z firmy P., która nie istniała - nie figurowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a wskazywany na fakturach REGON był nieprawidłowy, zaś nr identyfikacji podatkowej nie był nadany przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Nie stwierdzono także przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych między ww. firmą a firmą D. P., choć ta forma zapłaty widniała na fakturach. D. P. nie korzystał wskazanego na fakturach rachunku bankowego - nie otrzymywał na ten rachunek wpłat, ani nie dokonywał z niego przelewów czy wypłaty gotówki. Należności z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego uregulowano gotówką. D. P., choć wzywany przez właściwy mu urząd skarbowy nie przedłożył dokumentacji, która mogłaby stanowić dowód - ani ewidencji prowadzonych do celów rozliczenia VAT, ani dokumentacji rachunkowej związanej z zakresem prowadzonego postępowania. Nie stawił się też na ww. wezwanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisanych ustaleń organów podatkowych nie mogłaby podważyć opinia biegłego, tym bardziej, że organ nie kwestionował samego wykonania prac i ich zakresu, ale zakwestionował faktury od ww. podmiotów: E. i P., biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych, które wynikały z akt sprawy, a które wskazywały, że ww. podmioty nie mogły wykonać ww. prac, a wskazywana przez D. P., bliżej nieznana firma z B., nie mogła być zidentyfikowana, bowiem nie podano jej bliższych danych. Sąd stwierdził, że ww. firma z B., choć mogła wykonać ww. prac nie wystawiła na rzecz Skarżącego faktur, które mogłyby dokumentować w sposób należyty prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane w rzeczywistości. Świadczy o tym brak jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających zawarcie transakcji z ww. kontrahentami, sposób nawiązania współpracy - zawieranie umów wyłącznie w formie ustnej oraz dokonywanie rozliczeń gotówkowych na niebagatelne kwoty, gdy na fakturze wskazano bezgotówkowy sposób zapłaty, brak dowodów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców, brak u ww. wystawców faktur jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług, brak możliwości osobowych i sprzętowych umożliwiających wykonanie usług przez wystawców faktur na rzecz Skarżącego w skali wynikającej ze spornych faktur oraz wydanie wobec ww. kontrahentów, przez właściwe organy decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący samodzielnie, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawił innych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze jako podwykonawców ww. firm: E. i P., wprost przeciwnie zachował się niedbale decydując się na współpracę z ww. podmiotami. Skarżący zeznał bowiem 23 listopada 2015r. w odniesieniu do kontaktów z firmą E., że nie interesowało go kto wystawi fakturę, czy będzie to K. B., czy jego zięć J. S., którego znał od 2006r. lub 2007r. Nie wnikał kto faktycznie wykonał określone zadanie, miał określoną pulę pieniędzy na określone zadanie. Podział prac był między K. B. i J. S. i Skarżącego nie interesował ten podział. Skarżącego interesowało tylko wykonanie zadania. B., z którym skontaktował się tylko raz w 2012r., powiedział, że ma samochody i koparki. Skarżący płacił bezpośrednio J. S., na wyraźną jego prośbę i K. B. i faktury otrzymywał od J. S., a na fakturach jako wystawca figurował E. Uznał to za normalne, gdyż była to firma rodzinna. Za fakturę płacono w ratach, gotówką, choć na fakturach widniała forma zapłaty – przelew (trzy faktury z października, listopada i grudnia 2013r. na kwoty 290.280 zł każda). Skarżący wskazał też, że usługi były wykonywane w styczniu, lutym 2013, ale właściwie cały czas było coś robione. Pojazdy nie miały żądnych naklejek z jakiej są firmy, J. przyjeżdżał na budowę 2, 3 razy w tygodniu i obsługiwał samochód, który był wolny. Skarżący wyrzucił swoją dokumentację, bo uznał ją za zbędną. Wstępnego obmiaru, jak i godzin pracy sprzętów i samochodów dokonywał J., który był obecny przy odbiorze prac. Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał sprawdzenie E., bo znał J. S.. Skarżący wyjaśnił, że współpracę z D. P. podjął, gdyż ten skontaktował się z nim telefonicznie w 2013r. i wskazał, że ma koparki i samochody, a nadzór nad rozliczeniem transakcji z ww. firmą mieli kierowcy Skarżącego. Usługi były wykonywane przez cały rok, a później zsumowane, ale wyrzucił "kapowniki". Odbioru prac dokonywał D. P. na podstawie dokumentów z geodezji i ewentualnie własnego pomiaru. Dokumenty z geodezji otrzymywał Skarżący i P. Płatności dokonywano gotówką, a potwierdzenia były dokonywane w zeszycie, w którym podana była data wypłaty, kwota i podpis D. P. Skarżący, choć zobowiązał się do dostarczenia ww. zeszytu do 24 listopada 2015r., nie przedłożył go organom podatkowym. Wskazał również, że nie sprawdzał D. P. i nie sprawdzał poprzednich kontrahentów, nie zastanawiał się czy firma istnieje. Wyznacznikiem było to, że firma posiadała dużo sprzętu na budowie. Zdaniem Sądu już z powyższych zeznań Skarżącego wynika, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wobec dwóch ww. podwykonawców, ułatwiając tym samym nierzetelnym podmiotom wykorzystywanie mechanizmu rozliczenia VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Skarżący, jak sam wskazał nie miał w zwyczaju sprawdzania swoich kontrahentów, nie wnikał od kogo otrzyma fakturę, a kto faktycznie wykona zadania. Nie występował do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego i nie sprawdził czy ww. podmioty były podatnikami VAT, którzy w sposób należyty rozliczali się z budżetem Państwa. Skarżący z D. P. w ogóle się nie spotkał, ograniczając się do jednorazowego kontaktu telefonicznego w 2013r. z inicjatywy D. P., akceptował zbiorczą zapłatę z okresów wcześniejszych niż wystawione faktury (wszystkie faktury wystawiono w grudniu 2013r.: z 2.12.2013r. – na 194.400 zł; z 16.12.2013r. na 188.600 zł, z 30.12.2013r. na 132.600 zł). Wyjaśnił też na ww. niebagatelnymi kwotami należności mieli jego kierowcy. Skarżący nie posiadał też żadnych dokumentów, poza fakturami, które potwierdziłyby dokonanie ww. transakcji. Wskazał, że "kapowniki" wyrzucił oraz nie przedstawił też zeszytu, w którymi wystawiał D. P. potwierdzenia zapłaty, choć się do tego zobowiązał. Skarżący wyjaśnił też, że z właścicielem E. skontaktował się tylko raz w 2012r. Nie wnikał kto faktycznie wykonał określone zadanie i nie interesowało go kto wystawi fakturę, czy będzie to K. B., czy jego zięć J. S., którego znał od 2006r. lub 2007r. Na fakturach jako wystawca figurowała E. Skarżącego nie interesował też podział prac między K. B. i jego zięciem, tylko wykonanie zadania. Skarżący wskazał też, że na wyraźną prośbę J. S. i K. B. płacił gotówkowo bezpośrednio J. S. 1.4. W świetle powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - mające zastosowanie w sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne w zakresie strony podmiotowej. Wykazały też, że Skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze i nie dołożył należytej staranności, realizując dostawy z podmiotami widniejącymi jako wystawcy faktur, więc nie zachował prawa do odliczenia VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach. 1.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisów tej ustawy w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w nawiązaniu do art. 121 § 1 i 2 i 124 ww. ustawy - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym w szczególności, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika - poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji, w których dokonano błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pomięto przy ocenie materiału dowodowego dowody zgłoszone przez stronę, tj. naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; c) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 191 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3, 5 oraz art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez Skarżącego; d) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; 2. art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, iż powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, poprzez wystawienie tzw. "faktur fikcyjnych" nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, kiedy z materiału dowodowego w żadnym miejscu nie wynika, iż transakcje nie były dokonane, a organ nie udowodnił powyższej okoliczności. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o zmianę w całości zaskarżonego wyroku, poprzez uwzględnienie skargi, a tym samym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2017r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 maja 2017r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Nie może ponadto uciec uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż pomimo powołania szeregu przepisów w petitum skargi kasacyjnej, to brak jest ich rozwinięcia w uzasadnieniu. Postawione zarzuty w części nie korespondują także z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, iż wymykają się one spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej skupiających się wokół zagadnienia wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym nie przeprowadzenie dowodów z protokołów odbioru wykonanych prac, z konfrontacji zeznań Skarżącego i D. P. i K. B. oraz J. S.; z opinii biegłych z zakresu rachunkowości, budownictwa i kosztorysowania, na okoliczność ustalenia zakresu prac wykonanych przy pomocy podwykonawców, kosztów wykonania prac i odpowiedzi na pytanie, czy zakres wykonanych prac jest zgodny z dokumentacją księgową, będącą przedmiotem postępowania podatkowego, wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tą uznaje za prawidłową. W kontekście tym należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15). 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w związku z niemożliwością dotarcia do firmy "bodajże z B.", która wykonywała prace na rzecz D. P., dowód ten nie mógł zostać przeprowadzony. Niemożliwa była więc weryfikację źródła pochodzenia dostaw. Także dowód w postaci konfrontacji zeznań skarżącego z zeznaniami D. P., K. B. i J. S. nie mógł stanowić nowego źródła dowodowego, gdyż ww. osoby zeznawały w sprawie i ich twierdzenia zostały wzięte pod rozwagę we wzajemnej łączności i zależności, co ma odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie decyzji. Podkreślenia wymaga, iż Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i nie wskazał, do czego miała doprowadzić ww. konfrontacja zeznań, skoro wobec firm prowadzonych przez K. B. i D. P. właściwe organy podatkowe wydały decyzję, w których uznały ww. podmioty za wystawców tzw. "pustych faktur". Słusznie Sąd pierwszej instancji wykazał, że DIAS trafnie wyjaśnił, że opinia biegłego z zakresu rachunkowości i kosztorysowania nie mogłaby wpłynąć na stanowisko organów w kwestii zakwestionowanych faktur, które organy podatkowe uznał za nierzetelne podmiotowo. To jaki zakres miały wykonywane prace z zakwestionowanych faktur nie spowodowałoby odtworzenia dokumentacji, której nie przedłożył sam skarżący, choć się zobowiązał do tego. Racjonalne było też uznanie przez DIAS, że poszukiwanie możliwości kontaktu z osobami wskazanymi w odwołaniu służyło tylko przedłużaniu postępowania, tym bardziej, że w odniesieniu do kontrahentów skarżącego w aktach znajdowały się niepodważalne dowody prezentujące stanowisko przeciwne do zajmowanego konsekwentnie przez skarżącego. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie braku staranności działania w zakresie weryfikowania okoliczności transakcji jest prawidłowa. Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (...) i C-142/11 (...). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (..., LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (..., LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (...), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13). 3.8. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Wynika z nich to, że: – w odniesieniu do kontaktów z ., skarżącego nie interesowało go kto wystawi fakturę, czy będzie to ., czy jego zięć J. S., którego znał od 2006r. lub 2007r. Nie wnikał kto faktycznie wykonał określone zadanie, miał określoną pulę pieniędzy na określone zadanie; skarżącego interesowało tylko wykonanie zadania; skarżący skontaktował się tylko raz z K. B. w 2012r.; – płatności dokonywane były bezpośrednio J. S., na wyraźną jego prośbę i K. B., faktury otrzymywał od J. S., a na fakturach jako wystawca figurował E.; za fakturę płacono w ratach, gotówką, choć na fakturach widniała forma zapłaty – przelew (trzy faktury z października, listopada i grudnia 2013r. na kwoty 290.280 zł każda); – skarżący wskazał też, że usługi były wykonywane w styczniu, lutym 2013r., ale właściwie cały czas było coś robione. Pojazdy nie miały żądnych naklejek z jakiej są firmy, J. S. przyjeżdżał na budowę 2, 3 razy w tygodniu i obsługiwał samochód, który był wolny. Skarżący wyrzucił swoją dokumentację, bo uznał ją za zbędną. Wstępnego obmiaru, jak i godzin pracy sprzętów i samochodów dokonywał J. S., który był obecny przy odbiorze prac. Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał sprawdzenie E., bo znał J. S.; – w zakresie współpracy z firmą P. skarżący podjął współpracę, gdyż D. P. skontaktował się z nim telefonicznie w 2013 r., wskazując iż ma koparki i samochody; – płatności były nadzorowane przez kierowców Skarżącego i były dokonywane gotówką, a potwierdzenia były dokonywane w zeszycie, w którym podana była data wypłaty, kwota i podpis D. P.; Skarżący, choć zobowiązał się do dostarczenia ww. zeszytu do 24 listopada 2015r., nie przedłożył go organom podatkowym; z inicjatywy D. P., akceptował zbiorczą zapłatę z okresów wcześniejszych niż wystawione faktury (wszystkie faktury wystawiono w grudniu 2013r.: z 2.12.2013r. – na 194.400 zł; z 16.12.2013r. na 188.600 zł, z 30.12.2013r. na 132.600 zł); – usługi były wykonywane przez cały rok, a później zsumowane, ale wyrzucił "kapowniki"; odbioru prac dokonywał D. P. na podstawie dokumentów z geodezji i ewentualnie własnego pomiaru. Dokumenty z geodezji otrzymywał skarżący i P.; – skarżący nie występował do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego i nie sprawdził czy ww. podmioty były podatnikami VAT, którzy w sposób należyty rozliczali się z budżetem Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżący, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury - okoliczności związane z kontaktami z kontrahentem, brak weryfikowania okoliczności transakcji, możliwości wykonania usług, zatrudniania pracowników, podwykonawców, posiadania przez kontrahenta sprzętu i wyposażenia, płatności gotówką, w tym za pośrednictwem kierowców, czy do rąk osoby nie będącej wystawcą faktury - powodowałoby, że z całą pewnością skarżący miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dbałość o formalną stronę transakcji (umowy, protokoły, przelewy) w zestawieniu z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi wykonania robót, a wskazanymi wyżej - nie jest wystarczająca dla uznania, że wystawca faktury wykonał transakcję nią udokumentowaną. A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego. 3.9. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odnieść się do treści tego przepisu, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w tym przepisie, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. W odniesieniu do takiej argumentacji należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 160/19). Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 30 września 2009r., sygn. akt I OSK 160/09; z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I GSK 243/10; z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt II OSK 165/11; z dnia 25 września 2012r., sygn. akt II OSK 840/11; z dnia 22 czerwca 2021r., sygn. akt II OSK 2754/18). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył w żaden sposób art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomijając już fakt, że skarżący w skardze wniósł min. o przeprowadzanie dowodu z konfrontacji zeznań skarżącego z wystawcami faktur oraz J. S., czego nie przewiduje art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie podjął nawet próby wykazania, iż nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.10. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na wstępie wskazać trzeba, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały uzasadnione. W związku z czym brak tegoż uzasadnienia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia w ww. zakresie, powodującym, iż przedmiotowy zarzut w omawianym zakresie całkowicie wymyka się kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno z treści sformułowanych tak zarzutów, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wynika, w jaki sposób w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż także zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Pomijając okoliczność, iż zarzut ten nie został uzasadniony, to art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skierowany jest do wystawcy faktury, którymi w niniejszej sprawie były firmy [...], a nie skarżący. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Marek Zirk-Sadowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA