I FSK 570/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 786/22 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. N. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 786/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę J. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku Sądu pierwszej instancji podano, że zaskarżoną decyzją z 24 sierpnia 2022 r. DIAS w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., umarzając postępowanie w sprawie za: styczeń luty, marzec, kwiecień 2016 r. oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego za okres: czerwiec - listopad 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do bezsprzecznego uznania, że faktury wystawione przez P. na rzecz strony w okresie styczeń - maj 2016 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co przesądzałoby o niezasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Organ pierwszej instancji nie dowiódł tych okoliczności i nie sposób przyjąć, by skutecznie zanegowano w sprawie rzetelność dokumentów źródłowych. W ocenie organu odwoławczego, strona bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za maj-listopad 2016 r. odliczyła podatek naliczony z 19 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że świadczy o tym również "odformalizowanie" kwestionowanych transakcji. Zdaniem DIAS skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających weryfikację swoich kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego skarżący powinien mieć świadomość, że transakcje zawierane z P. sp. z o.o. winny wzbudzać uzasadnione wątpliwości. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarga strony okazała się zasadna. Zdaniem Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na wniosek, zgodnie z którym strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w sprawie nie można zarzucić podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym lecz brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. W ocenie DIAS wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane. O braku należytej staranności ma świadczyć: rzekoma weryfikacja podmiotów choćby w KRS czy CEiDG (strona nie ujawniła żadnych dowodów, tj. wydruków z systemów mających te weryfikacje potwierdzać); częste zmiany przedmiotu prowadzonej działalności według PKD, który powinien wzbudzić co najmniej wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta a strona i księgowi winni zauważyć weryfikując firmę w Krajowym Rejestrze Sądowym; brak weryfikacji czy osoby wydające towar są faktycznie przedstawicielami firmy; wręczanie gotówki nieznanym osobom; brak pozyskania dokumentacji pochodzącej bezpośrednio z tej firmy. Sąd nie podzielił tej oceny i wskazał, że mimo obszernego materiału dowodowego zaczerpniętego z innych postępowań dotyczących podmiotów powiązanych z M. S. (w tym spółki P.), organy podatkowe nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też niedochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, ograny w rozpatrywanej sprawie, powinny przekonywująco wykazać, że strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Reasumując, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, że skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje spółka P. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), przez błędne przyjęcie, że: 1) organy podatkowe nie wykazały, że skarżący nie działał w dobrej wierze ujmując po stronie podatku naliczonego podatek VAT wykazany w 19 nierzetelnych fakturach wystawionych z danymi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedawcy - podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, który jest kompletny i cały został wyczerpująco rozpatrzony w granicach swobodnej oceny dowodów, wynika, że skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach udokumentowanych wymienionymi fakturami, bowiem pomimo wydania mu towaru, spółka P. nie była tego towaru dostawcą, o czym skarżący powinien był wiedzieć, gdyby - kierując się wymaganą od prowadzącego działalność gospodarczą ostrożnością, rozsądkiem, skrupulatnością, rzetelnością, zapobiegliwością i zdolnością przewidywania pozwalającymi uniknąć niekorzystnych dla niego jako podatnika podatku VAT skutków: a) nie zaniedbał sformalizowania transakcji - nie podpisał umowy o współpracy ze spółką P. , bo nie widział takiej potrzeby (a jak się okazało spółka nie była dostawcą towarów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami), nie przedłożył poza fakturami, żadnej dokumentacji, np. korespondencji, która potwierdzałaby fakty zamówień, dostaw, reklamacji nabywając towar w hurtowych ilościach (o wartości "brutto" 604.096,07 zł), b) nie zaniechał weryfikacji dostawcy - skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów weryfikacji dostawcy, np. wydruków z systemów KRS czy CEiDG mających te sprawdzenia potwierdzić; z kolei zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, przedłożył do akt sprawy w okolicznościach, które nie potwierdzają posiadania tych zaświadczeń w 2016 r. (nieusprawiedliwione zaufanie jakie wykazał w zakupach udokumentowanych nierzetelnymi fakturami spółki P. koliduje z przezornością wykazaną np. wobec kontrahenta, który przedłożył skarżącemu umowę najmu, aby jako obcokrajowiec uwiarygodnić firmę, czy wprowadzając (w okresie późniejszym) program "Rachmistrz", który umożliwiał automatycznie w momencie wprowadzenia do programu faktury kontrahenta jego weryfikację w rejestrze podatników VAT/VIES), c) nie zbagatelizował, osobiście jak i jego księgowy świadek K. P. - jeżeli faktycznie weryfikowali spółkę P. w KRS - ujawnionych w tym Rejestrze nietypowo częstych zmian przedmiotu działalności spółki według PKD, co powinno wzbudzić wątpliwości co do solidności kontrahenta i (dodatkowo) wobec nierealnego w zestawieniu z nikłym kapitałem zakładowym zakresu działalności kontrahenta (m.in. działalność agentów zajmujących się sprzedażą statków i samolotów - spółka pod adresem rejestracyjnym w KRS prowadziła działalność jedynie w zakresie masażu filipińskiego), d) nie odstąpił od weryfikacji czy osoby, którym wręczał (w 14 z 19 transakcji) gotówkę za towar są uprawnione do jej odbioru w imieniu spółki P. (w szczególności, że za każdym razem były to inne osoby z kilku ze stałej grupy), e) zachował przezorność i wymagał od osób, od których odbierał fakturę z danymi spółki P., wykazania że są przedstawicielami tego kontrahenta (w szczególności, że faktury i WZ (5 szt.) nie były wystawiane w jego obecności i że za każdym razem były to inne osoby z kilku ze stałej grupy), f) nie stracił "z pola widzenia", że jako przedsiębiorca, działający z zamiarem odliczenia podatku naliczonego VAT, nabywając w boksie "chodliwy towar od osób zachowujących się jak sprzedawcy", nie powinien, mimo zwyczajów panujących na rynku W., na podstawie tylko obserwacji uznać, że ma do czynienia z pracownikami spółki P. (spółka nie zatrudniała pracowników), g) nie zignorował faktu (nie uzyskał wyjaśnienia), korzystając ze strony internetowej z nazwą [...], na której dostawca miał prezentować oferty towarów, że nazwa ta - która była też eksponowana na szybach boksu, nie odpowiada nazwie kontrahenta - spółki P.; 2) uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. podczas gdy organ wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, podał przyczyny odmowy uwzględnienia twierdzeń skarżącego, wywodzącego, że zakwestionowane "faktury zakupu dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" i że on sam nie miał świadomości udziału w nierzetelnych transakcjach; ponadto organ, wspierając się orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE dostatecznie wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w następstwie według Sądu, wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego podczas gdy organy podatkowe dostatecznie wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności ujmując po stronie podatku naliczonego podatek wykazany w 19 nierzetelnych fakturach wystawionych z danymi spółki P. jako sprzedawcy w konsekwencji czego utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący nie działał w dobrej wierze ujmując po stronie podatku naliczonego podatek VAT wykazany w 19 fakturach wystawionych z danymi P. sp. z o.o., z siedzibą w W. jako sprzedawcy. 3.2. Sformułowanym zarzutem organ kwestionuje ocenę Sądu, że zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na wniosek, zgodnie z którym strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący: - nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta (brak wydruków z KRS, z bazy portalu podatkowego świadczących o faktycznej weryfikacji w 2016 r. statusu kontrahenta jako podatnika VAT w urzędzie skarbowym) jakich należałoby oczekiwać od podatnika VAT dokonującego nabycia towarów od nieznanego kontrahenta, który jak się okazało pozorował prowadzenie działalności gospodarczej; - nie dokonywał weryfikacji, czy choćby któraś z osób przyjmujących gotówkę, wydających towar bądź faktury jest faktycznie przedstawicielem firmy P. sp. z o.o., co również nie świadczy o zachowaniu należytej staranności w tym zakresie; - nie uwzględnił podkreślanej przez organy podatkowe okoliczności powiązania nazwy "W.", z działaniami nierzetelnych kontrahentów w szarej strefie, co było wiadome skarżącemu, jak wyjaśnił, chociażby w zakresie handlu podróbkami "markowej" odzieży; - nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych obrazujących sposób nawiązania współpracy z dostawcą, brak jest korespondencji, która potwierdzałaby fakt zamówień bądź dostaw, czy też ewentualnych reklamacji. Tym samym w świetle powyższego nie można zdaniem organu uznać, że skarżący dokonał aktów staranności w sprawdzaniu spółki P. wymaganego na danym rynku - wskazując przy tym na: otrzymywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, umowę najmu, propozycje zawarcia umowy oraz dokonywanie sprawdzenia rejestracji jako podatnika VAT, zarówno w systemach jak i poprzez telefony do Urzędu Skarbowego - bowiem skarżący podejmowania takich działań nie uwiarygodnił, bądź jak w przypadku wspomnianej umowy najmu, nie dotyczyła ona spółki P. 3.3. Odnosząc się do ww. argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśniań skarżącego oraz zeznań świadka K. P. (księgowego) nie można uznać, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahent jest uczestnikiem oszustwa podatkowego z uwagi na niedochowanie należytej staranności kupieckiej. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) TSUE orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie do-puszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady, bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). 3.4. Jeżeli zatem, jak twierdzi organ okoliczności powiązania nazwy "W.", w której dokonywana była sprzedaż przez kontrahenta skarżącego, z działaniami nierzetelnych kontrahentów w szarej strefie, to na organach podatkowych a nie skarżącym ciążył gównie obowiązek wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa przez ten podmiot, tym bardziej, że Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że miejsce to jest monitorowane w tym zakresie przez organy skarbowe. Jeżeli zatem organy nie były w stanie wykryć wcześniej nieprawidłowości w działalności P. sp. z o.o., mimo możliwości dogłębnej kontroli, to trudno tego wymagać od skarżącego, który dokonywał zakupów w stoisku z szyldem firmowym tej spółki, w którym pracowało 4, 5 pracowników. Ponadto nie ma podstaw do zakwestionowania wiarygodności księgowego K. P., który zeznał, że dokonał telefonicznej weryfikacji podatnika w urzędzie skarbowym i uzyskano zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami podatkowymi. 3.5. Ponadto chybiony jest zarzut organu, że skarżący nie zweryfikował pracowników kontrahenta którzy pracowali w boksie, skoro w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej (C-324/11, Gábor Tóth) Trybunał orzekł, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Ponadto organ nie wskazał w jaki sposób miałaby nastąpić taka weryfikacja, skoro skarżący nie miał, w świetle przepisów prawa, możliwości weryfikowania tożsamości tych osób, jak również nie jest to elementem praktyki kupieckiej. Powszechnie przyjmuje się, że osoby działające w miejscu opatrzonym szyldem firmowym, są powiązane stosunkiem prawnym z tą firmą i upoważnione do działania w jej imieniu. Gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (postanowienie TSUE z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.6. Ponadto trafny jest pogląd Sądu, że organ winien wskazać okoliczności szczególne, które powinny dać skarżącemu asumpt do refleksji, np. że kontrahent nie posiada koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce czy też pora dnia wydania towaru itd. Tymczasem, w niniejszej sprawie okoliczności zawieranych transakcji nie odbiegały od typowych transakcji zawieranych na terenie hurtowni znajdujących się w W. 3.7. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji gdy Sąd trafnie ocenił, że skarżącemu nie można zarzucić niedochowanie należytej staranności w transakcjach ze spółką P. jako sprzedawcy. 3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)