I FSK 57/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 310/21 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 2201-IOC.4103.99.2020.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z odmową zwolnienia towaru z cła 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 310/21, Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gdańsku oddalił skargę K. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z odmową zwolnienia towaru od cła (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy Wynika, iż skarżący reprezentowany przez upoważnionego przedstawiciela bezpośredniego, dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu, między innymi towaru w postaci traktora [...] model [...], rok produkcji 2015, zgodnie z pozycją nr 8 listy mienia przesiedlenia stanowiącą załącznik do zgłoszenia celnego. Jednocześnie importer złożył wniosek o zwolnienie przedmiotowego towaru od cła na podstawie art. 3 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (tekst jednolity Dz. Urz.UE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r., dalej: Rozporządzeniem (WE) Nr 1186/2009), w związku z przeniesieniem stałego miejsca zamieszkania z Kanady na obszar celny Unii Europejskiej (UE). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego nie znalazł podstaw do uznania, że przedmiotowy traktor, stanowił mienie osobiste podlegające zwolnieniu od cła i po uprzednim powiadomieniu Importera o przysługującym prawie przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od daty doręczenia powiadomienia, decyzją z 13 sierpnia 2020 r. odmówił zwolnienia z cła przedmiotowego towaru i określił kwotę cła z tytułu importu towaru. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 13 sierpnia 2020 r. określił skarżącemu na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowiącego, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, podatek od towarów i usług od importu wymienionego powyżej ciągnika w wysokości 19 721 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 15 stycznia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skoro w momencie orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja w przedmiocie określenia należności celnych w związku z odmową zwolnienia towaru od cła, to organ decyzją tą był związany. Zatem w okolicznościach występujących w sprawie zaistniała wskazana w art. 19a ust. 9 ustawy o VAT przesłanka powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżącemu nie przysługiwało ustanowione w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienie z podatku od towarów i usług, gdyż z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że wskazany powyżej pojazd nabyty został przez skarżącego w Kanadzie do celów działalności gospodarczej i w tym celu był wykorzystywany. W związku z tym nie mógł być uznany za pojazd wykorzystywany w Kanadzie wyłącznie do celów osobistych skarżącego, co wykluczało zwolnienie z podatku na podstawie powołanego przepisu. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: – art. 19a ust. 9 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję i brak jej uchylenia, podczas gdy niezaktualizowały się przesłanki do jej wydania tj. nie powstał dług celny, a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku określająca kwotę cła z tytułu importu towaru nie jest prawomocna; – art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że ex definitione zarejestrowanie traktora na firmę musi oznaczać, że przedmiotowy samochód osobowy wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy taki stan rzeczy może wytwarzać jedynie wzruszalne domniemanie faktyczne; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku mimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który to przepis został naruszony poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 310/21, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innych toczących się postępowań administracyjnych tj. postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pod sygn. akt III SA/Gd 253/21. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać szczegółowego opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.4. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Zastrzeżenia wskazane w tym przepisie obejmują sytuacje, które nie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. W rozpoznanej sprawie skarżący złożył zgłoszenie celne w celu dopuszczenia do obrotu obejmujące wskazany powyżej pojazd. Przed wydaniem decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT, zgłoszenie to zostało przez organ celny przyjęte. Okoliczności te m.in. potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 253/21, który zawiera ocenę prawną stwierdzającą, że organy celne prawidłowo orzekły o powstaniu długu celnego w związku z importem powołanego traktora i prawidłowo określiły wysokość cła od importu tego pojazdu. Stosownie do art. 77 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE CELEX: 32013R0952) dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro w rozpoznanej sprawie doszło do powstania długu celnego z tytułu importu wskazanego powyżej pojazdu, to powstał też obowiązek podatkowy w podatku VAT, gdyż stanowi o tym wprost art. 19a ust.9 ustawy o VAT. 3.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie nabył określonego tym przepisem prawa do zwolnienia z podatku. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku import rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przenoszącej miejsce zamieszkania z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli rzeczy służyły do osobistego użytku tej osobie w miejscu zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, z tym że towary nieprzeznaczone do konsumpcji musiały służyć do takiego użytku przez okres co najmniej 6 miesięcy przed dniem, w którym osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego. Stosownie do art. 47 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się do środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy ustalił, że traktor, którego dotyczy sprawa, został nabyty dla działalności gospodarczej skarżącego o nazwie [...]. z siedzibą [...], O. [...], która na podstawie przepisów prawa kanadyjskiego miała osobowość prawną i majątek wyodrębniony z majątku właściciela. Pojazd ten został też zarejestrowany na ten podmiot prawa. W świetle tych okoliczności należało uznać, że skarżący zakupił przedmiotowy pojazd na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że pojazd ten mógł być także obok działalności gospodarczej wykorzystywany na cle osobiste skarżącego nie zmienia tego, że fakt zakupu, rejestracji, ubezpieczenia przedmiotowego pojazdu na firmę, pod którą prowadzona była działalność gospodarcza świadczą o tym, że pojazd ten był przeznaczony do działalności gospodarczej. Oceny tej nie mogły zmienić dokumenty dołączone do skargi kasacyjnej, gdyż z dokumentów tych wynika jedynie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pojazdami ciężarowymi, prowadzenia warsztatu samochodowego i handlu pojazdami przeznaczonymi do transportu ciężarowego. Ten rodzaj wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej sam przez się nie wykluczał możliwości wykorzystywania w niej wskazanego powyżej traktora. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że na podstawie art. 47 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z podatku ustanowione w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.6. Nie jest zasadny zarzut, według którego sąd pierwszej instancji na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien był zawiesić prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, prowadzonego w sprawie odmowy zwolnienia od cła z tytułu importu wskazanego powyżej pojazdu. Przy wydawaniu rozstrzygnięcia dotyczącego niniejszej sprawy możliwe było dokonanie samodzielnej oceny, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego oraz, czy zostały spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku, które określone są w art. 47 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Istotny związek pomiędzy niniejszą sprawą a sprawą dotyczącą wymiaru cła, mający wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa występował w zakresie kwoty cła należnego z tytułu importu wskazanego powyżej samochodu, gdyż stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o VAT przy imporcie towarów podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się o kwotę należnego cła. Mając na uwadze tę okoliczność należało wskazać, że gdy w postępowaniu dotyczącym cła z tytułu importu powołanego wyżej pojazdu doszło do uchylenia decyzji odnoszącej się do obowiązku zapłaty przez skarżącego cła, to skarżącemu podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przysługiwałoby prawo do złożenia wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, który oparty byłby na uchyleniu przez sąd decyzji dotyczącej wymiaru cła, stanowiącego element podstawy opodatkowania przyjętej do wymiaru zobowiązania podatkowego określonego decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. W świetle tych wniosków podnoszony w skardze brak zwieszenia postępowania przez sąd pierwszej instancji nie stanowił naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki |Sylwester Golec |Artur Mudrecki |