I FSK 569/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 899/17 w sprawie ze skargi Gminy Przedbórz na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. nr 0113-KDIT1-3.4012.255.2017.1.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Przedbórz kwotę 120 (słownie: stu dwudziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2017 r., I SA/Łd 899/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na skutek skargi Gminy Przedbórz, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ złożył wnioski o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Swoje wnioski organ wsparł zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a tej ustawy oraz art. 168 Dyrektywy 2006.112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2019 r. organ zmodyfikował swoje stanowisko w ten sposób, że stwierdził iż "należy zgodzić się z WSA, że w chwili nabycia towarów i usług celem budowy obiektów rekreacyjnych Gmina działała w charakterze podatnika ... VAT", mając na względzie tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. Zauważono jednakże, że "niezbędne jest uzupełnienie okoliczności faktycznych sprawy, które pozwolą ocenić, czy kwota uzyskana z odpłatnego udostępniania może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, a w konsekwencji czy w części w jakiej obiekty rekreacyjne są odpłatnie udostępniane, występuje rzeczywisty związek między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług." Skoro bowiem "w opisie stanu faktycznego ... nie została wskazana wysokość obrotu z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów rekreacyjnych oraz wysokość nakładów, powstaje wątpliwość, czy wysokość obrotu będzie kształtować się ... na takim poziomie, że nie będzie zachodzić niebezpieczeństwo naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług." Wobec tego "rozstrzygnięcie ... winno być poprzedzone dodatkową analizą okoliczności sprawy" w ww. zakresie. (s. 2-4). W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego oraz zastosowania w tym zakresie korekty podatku od wydatków poniesionych w 2012 r. na inwestycje w zakresie infrastruktury rekreacyjno-sportowej, którą w 2013 r. zaczęła udostępniać (po krótkotrwałym nieodpłatnym okresie promocyjnym) odpłatnie, działając tym samym w charakterze podatnika VAT. Istota stanowiska organu, podtrzymanego w skardze kasacyjnej, wyrażała się w zapatrywaniu, że "Gmina ... nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie nieodpłatnie udostępniła zainteresowanym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika ... VAT". Istotne jest bowiem, że "w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT", a tylko wtedy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nawet więc "późniejsze wykorzystanie obiektów rekreacyjnych do czynności opodatkowanej ... nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego (s. 5-7 skargi kasacyjnej). Niemniej w cytowanym wyżej piśmie procesowym organ w istocie wycofał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, który notabene nie mógłby się ostać, w związku z treścią ww. wyroku TSUE w sprawie C-140/17, w którym stwierdzono, że "art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia." Z pisma wynika, że organ nie kwestionuje obecnie oceny sądu pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym "Gmina nie zmieniła zakładanego pierwotnie sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury, lecz de facto odroczyła w czasie pobór opłat za korzystanie z niej" (s. 16 uzasadnienia wyroku). W związku z czym uznać należało, jak wynika też z pisma organu (s. 3), że w momencie nabycia towarów i usług na rzecz przedmiotowej inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwało jej prawo odliczenia podatku. W tej sytuacji powołany w środku odwoławczym zarzut nie mógł odnieść pożądanego rezultatu, zaś podtrzymanie wniosków skargi kasacyjnej uznać należy za niezrozumiałe. Oceny powyższej nie zmieniają uwagi dotyczące konieczności uzupełnienia stanu faktycznego, zgłoszone w cytowanym piśmie organu. Okoliczności powyższe nie tylko nie mieszczą się bowiem w formule podstawy zaskarżenia, stanowiąc w istocie obejście art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (związanie granicami skargi kasacyjnej), lecz również w granicach sprawy w rozumieniu art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak zauważył sam organ, dotychczasowy opis sprawy nie zawierał uwag dotyczących wysokości nakładów oraz obrotów z tytułu zrealizowanej inwestycji. Pytanie nie odnosiło się zaś do proporcji odliczenia podatku z tytułu poczynionych wydatków inwestycyjnych (pkt 56-58 ww. orzeczenia TSUE), lecz co do istoty – do samego prawa (zasady), tj. tego czy możliwe jest odliczenie przedmiotowych wydatków w sytuacji opisanej we wniosku podatnika. Okoliczności sygnalizowane w ww. piśmie organu mogą więc być analizowane w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym, bądź ewentualnie w sprawie wymiarowej. W świetle powyższego należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.