I FSK 569/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 803/16 w sprawie ze skargi Y. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Y. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 803/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2014 r. Powołaną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 26 lutego 2016 r., który rozliczył podatek VAT za podany wcześniej miesiąc w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to Spółka (określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, zamiast wykazanego w deklaracji zwrotu różnicy podatku w kwocie 376.314 zł). Zasadniczym powodem wydania decyzji było uznanie, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowane przez Spółkę: - 2 faktury VAT (z dnia: 29 i 30 grudnia 2014 r.) wystawione przez X. sp. z o.o. sp.k. (dalej: X.) mające potwierdzać sprzedaż diod LED dla Skarżącej; - faktura VAT (z dnia 29 grudnia 2014 r.) wystawiona na rzecz Z. S.A. (Belgia) oraz faktura VAT (z dnia 30 grudnia 2014 r.) wystawiona na rzecz S. (Łotwa), mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę diod LED. Według ustaleń organu Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie rzeczonymi towarami o charakterze tzw. karuzeli podatkowej. Między X. a Skarżącą nie doszło do dostawy - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.) - diod LED i co za tym idzie Spółka nie mogła następnie zrealizować dostawy tego towaru na rzecz podmiotów unijnych w ramach WDT. Sąd zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił więc zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niesamodzielne przeprowadzenie i rozpatrzenie znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania co skutkowało przyjęciem przez organ - bez należytej weryfikacji - dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyniła zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, skutkujący błędnym i sprzecznym z dowodami ustaleniem, że dokonane przez Spółkę transakcje nabycia towarów i WDT miały charakter pozorny lub że faktury wystawione w związku z tymi transakcjami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 O.p. przez przyjęcie, że ewidencje prowadzone przez Spółkę dla celów podatku VAT były nierzetelne; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska co do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jak również niejasne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które ograniczyło się do powtórzenia wywodów organów, przy braku odniesienia się do zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez nieuznanie podatku naliczonego z faktur zakupu towarów od X., wskutek niezgodnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcia, że transakcje te miały pozorny charakter lub, że wystawione w związku z nimi faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuznanie podatku naliczonego z faktur zakupu towarów od X., wskutek niezgodnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcia, że transakcje te miały pozorny charakter lub że faktury wystawione w związku z tymi transakcji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęć "właściciel" i "dostawa", co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, że Spółka nie mogła rozporządzać towarem, a tym samym nie dokonała dostawy towarów na rzecz S. oraz Y. S.A.; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez sprzeczne z dowodami przyjęcie, że Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie dokonała WDT na rzecz S. i Y. S.A.; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a pkt 1a u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego od podatku należnego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony co stanowiło jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów. 2.3. Bezpodstawnie Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten jako samodzielnie naruszony mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia wyroku, które sporządził Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły mu sądowe oceny prawne. Skarżąca mylnie twierdziła (str. 6 skargi kasacyjnej), że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przedstawił niejednoznaczne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost przecież wynika między innymi to, że wedle zaaprobowanych przez Sąd ustaleń Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu diodami LED (str. 12) oraz nie nabyła diod LED od X. (str. 13). Było to zatem zbieżnie z finalnym ustaleniem organu co do tego, że Spółka nie nabyła i nie rozporządzała jak właściciel towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach od X. W sposób nieuprawniony Skarżąca również podnosiła (str. 9 skargi kasacyjnej), że Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie miała miejsce faktyczna dostawa towarów w ramach WDT na rzecz S. oraz Y. Sąd ten wskazał mianowicie, iż "(...) oczywistym jest, że [Skarżąca] nie mogła dokonać dostawy tychże towarów na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie ma przy tym znaczenia kwestia, że towar istniał w rzeczywistości i został wywieziony poza terytorium Polski, istotne jest jedynie to, że skarżąca Spółka nie nabyła tychże towarów od firmy X." Cytowane zdania z wyroku Sądu pierwszej instancji (str. 13 i 14) wskazują inaczej niż wywodziła Skarżąca. Spółka, co należy podkreślić, nie dokonała zatem transakcji WDT na rzecz podmiotów zagranicznych; ustalenie to stanowiło pochodną ustalenia, że towary mające być przedmiotem wspomnianych transakcji nie zostały wcześniej nabyte od X. Z kolei sam fakt istnienia towaru, jak podał Sąd, nie miał znaczenia, wobec tego, że nie był on przedmiotem realnego obrotu gospodarczego z udziałem Skarżącej. 2.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej także okazały się nieusprawiedliwione. 2.4.1. Z ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka brała udział w fikcyjnym obrocie diodami LED. Wykazane przez nią transakcje (dwie krajowe dostawy towarów od X. oraz dwie transakcje WDT na rzecz podmiotów unijnych) nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy obu instancji, oprócz zoobrazowania schematu działania Skarżącej wraz z innymi podmiotami w operacjach mających na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku VAT, wykazały, że nie nabyła ona towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), ani też nie sprzedała ich dalej za granicę. "Spółka w żadnym momencie nie dysponowała towarem, który zafakturowała jako właściciel, nie nabyła prawa do dysponowania nim, ani nie mogła takiego prawa zbyć. Spółka Y. nie była bowiem nigdy posiadaczem towaru, zaś wszelkie dyspozycje dotyczące jego nabycia, przemieszczenia i zbycia oraz ceny zostały podjęte na etapie negocjacji pomiędzy spółką X., a odbiorcami unijnymi tj. S. I Y. Wszelkie czynności zmierzające do wyprowadzenia towaru ze [...] Q. Logistycznego (dyspozycje oraz zmiany alokacji) zostały podjęte zanim spółka stała się formalnie podatnikiem podatku od towarów i usług i zostały wywołane negocjacjami prowadzonymi pomiędzy X.. a odbiorcami unijnymi, a prezes kontrolowanej Spółki nie uczestniczyła w tych negocjacjach. Co więcej - daty korespondencji zarówno z odbiorcami unijnymi jak i podmiotami, które fakturowały towar na spółkę X. w porównaniu do daty złożenia przez kontrolowaną Spółkę wniosku rejestracyjnego VAT-R i data uzyskania przez kontrolowaną Spółkę statusu podatnika VAT UE wskazują, iż korespondencja i negocjacje poprzedziły czynności rejestracyjne. Spółka Y. nie poniosła też kosztów transportu diod do Belgii i na Łotwę, które w całości obciążyły spółkę X. Zeznania L.G. złożone w dniu 3 marca, zarówno w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego wobec kontrolowanej spółki, jak i w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego wobec X. sp. z o.o. s.k. wyjaśniają motywy przefakturowania w dniach 29 i 30 grudnia 2014 r. łącznie 40000 szt. diod LED przez kontrolowaną Spółkę. Pierwszym motywem - wyrażonym wprost w zeznaniach L.G., które złożył w ramach niniejszego postępowania w charakterze świadka było stworzenie spółce Y. "historii" - w tym sensie, aby osiągnęła w 2014 r. obroty w kwocie upoważniającej ją do możliwości dokonywania w 2015 r. sprzedaży w systemie TAX FREE. Z kolei wykazana w toku niniejszego postępowania okoliczność, iż obrót diodami LED nosił cechy transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT (istnienie znikających podatników, udział w obrocie spółki podejrzanej o uczestnictwo w transakcjach karuzelowych na terytorium wielu krajów Unii Europejskiej - tj. O. s.r.o., powiązania spółki O. z S., oraz powiązanie spółki S. z M. SA) w kontekście zeznań L.G. o "podzieleniu obrotu" pomiędzy firmami X. i A. wskazuje, na drugą przyczynę przefakturowania towarów przez Spółkę Y. Mianowice celem takiego działania była chęć odwrócenia uwagi organów podatkowych od spółek poprzez zminimalizowane zwrotów VAT przypadających X. w wyniku przekierunkowania części tego zwrotu na kontrolowaną przez X. spółkę Y. Niezależnie od tego, który z powyższych motywów był wiodący spółka Y. nie dysponowała towarem będącym przedmiotem wystawianych przez siebie faktur, a tym samym nie mogła zbywać prawa do dysponowania nim (art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a tym samym wykonywać czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". (str. 17 decyzji Dyrektora UKS) "(...) ustawa o podatku od towarów i usług dla swoich własnych potrzeb definiuje termin "dostawa towarów". W myśl art.7 ust 1 w/w ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Analiza materiału dowodowego wskazuje na brak jakichkolwiek dowodów na aktywność prezes zarządu Spółki A.P. (jako jedynej osoby upoważnionej do jej reprezentowania) i jednoczesny udział osób trzecich w zakresie dokonywania dyspozycji nabycia towaru, jego przemieszczenia i zbycia. Zeznania A.P. i L.G. oraz dokumenty otrzymane od łotewskiej i belgijskiej administracji podatkowej dowodzą, że spółka Y. nie rozporządzała towarem jak właściciel. Decyzję o przyjęciu zamówienia towarów podjął L.G., a korespondencję mailową w sprawie transakcji prowadziła J.G. (pracownik [....] L.G.). A.P. nie potrafiła wskazać dlaczego spółka Y. podjęła się sprzedaży diod LED. Wystawienie faktur oraz dostarczenie towarów do odbiorców nie dowodzi jednak istnienia władztwa ekonomicznego Spółki na towarem". (str. 12 decyzji Dyrektora IS) 2.4.2. W skardze kasacyjnej ocenie prawnej wyrażonej przez organy zarzucono błędną wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednak mimo powołania tego rodzaju zarzutu nie wyjaśniono, na czym dokładnie miało polegać - według Spółki - wadliwie rozumienie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano motywów do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc zidentyfikować jak Spółka wykłada powołany przepis i w czym tkwi odmienność w stosunku do wykładni wyrażonej przez organy, zwłaszcza w odniesieniu do pomieszczonych w nim pojęć "właściciel" oraz "dostawa". W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług traktuje jako opodatkowaną podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów przez którą należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca definiując dostawę towarów nie posłużył się pojęciami - typu przeniesienie prawa własności, czy przeniesienie posiadania - ujętymi i określonymi w Kodeksie cywilnym. W tym wypadku przyjął, że aby uznać określoną czynność za dostawę towarów musi jej towarzyszyć przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym. 2.4.3. W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej, organy odwołując się w szczególności do przywołanych wyżej okoliczności (zob. cytaty z pkt 2.4.1 niniejszego uzasadnienia), wywiodły, jak już wzmiankowano, że Skarżąca nie nabyła towarów do X. w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przeciw ocenom organów, wyprowadzonym ze zgromadzonych w sprawie dowodów, Skarżąca nie przedstawiła adekwatnej argumentacji. W skardze kasacyjnej wprawdzie zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 193 i art. 191 O.p. Zarzuty te w obrębie pierwszych trzech przepisów nie zostały jednak w żaden sposób uzasadnione. Z kolei następnym towarzyszyły ogólnikowe motywy nawiązujące tylko do treści zarzucanych przepisów, bez jakiegokolwiek uplasowania ich w kontekście dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym/podatkowym oraz ich oceny dokonanej przez organy obu instancji. Stanowiło to zatem o braku wykazania przez autora skargi kasacyjnej związku między przepisami objętymi zarzutami procesowymi a zgłaszanymi (lecz w tej w sprawie bliżej nieokreślonymi przez Skarżącą) wadami postępowania w obszarze gromadzenia dowodów, ich rozpatrzenia oraz oceny i w efekcie także niewykazania, że rzekome uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wypełnienia tego ostatniego warunku wymagał art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Argumentacja z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 7) abstrahowała nadto od kluczowej w sprawie podatkowej okoliczności, sprowadzającej się do braku nabycia diod L. przez Spółkę od X. W sposób niezrozumiały i zarazem chybiony dla tej sprawy podniesiono, że bez znaczenia jest kto dokonał transakcji WDT (X. czy Skarżąca) oraz że ważkie było to, czy oba te podmioty razem zachowały dobrą wiarę w obrocie diodami. Tymczasem kwestia dobrej wiary X. była obojętna dla sprawy podatkowej Spółki. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała kwoty z czterech transakcji, które w jej ocenie dawały podstawę do zastosowania reguł podatku VAT i wnioskowania o zwrot różnicy tego podatku. Zatem to relacje Spółki z podmiotami podanymi na fakturach podlegały sprawdzeniu, dla potwierdzenia autentyczności zdarzeń gospodarczych nimi wykazanych. Kwestia zaś dobrej wiary X. przy wykazanym nabyciu/zbyciu towarów od/do innego podmiotu nie miała dla Skarżącej, jako oddzielnego od X. podmiotu gospodarczego, żadnego znaczenia. Finalnie ustalono, że Skarżąca nie nabyła towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) od X. i to powinno być w sprawie zasadniczo podważane w skardze kasacyjnej, skoro Spółka dążyła do zakwestionowania wydanych w stosunku do siebie decyzji. 2.4.4. W świetle skutecznie niepodważonych ustaleń faktycznych stwierdzić wypadało, że faktury od X. były fikcyjne (puste), gdyż nie doszło do przekazania Spółce faktycznego władztwa nad towarami mającymi być przedmiotem tych faktur. W takim stanie rzeczy zastosowanie do nich przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było zasadne. Ponadto Skarżąca nie nabywając diod LED, nie mogła ich w ramach transakcji WDT dalej sprzedać na rzecz podmiotów, które wskazała jako odbiorców na wystawionych przez siebie fakturach. Wobec takich ustaleń zbędnym stało się - jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - ustalanie należytej staranności przy sprawdzaniu rzekomych kontrahentów przez Skarżącą, skoro organy wykazały, że w ogóle nie doszło do obrotu między podmiotami widniejącymi na wystawionych i zarazem zakwestionowanych fakturach. 2.4.5. Powyższe prowadziło do konstatacji, że czynności te nie miały charakteru gospodarczego, a to oznaczało, iż Skarżąca w grudniu 2014 r. nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), (C-355/03), (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17). Zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie mógł z tych przyczyn zostać uwzględniony. 2.4.6. Prawa do odliczenia podatku Skarżąca bezpodstawnie upatrywała w transakcjach, co do których udowodniono ich fikcyjny charakter. W konsekwencji wykluczyć należało istnienie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 2 ust.1 pkt a oraz. 168 dyrektywy 112. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.6. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu stawi się jednak inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego zauważyć należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł (100% x 10.800 zł).