I FSK 565/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PHU [...] sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3057/15 w sprawie ze skargi PHU [...] sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PHU [...] sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. j. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 2 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej organ I instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2008 r. Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług ogólnobudowlanych: z 10 października 2008 r. nr [...] r., z 3 listopada 2008 r. nr [...]r., z 5 grudnia 2008 r. nr [...] r. oraz z 19 grudnia 2008 r. nr [...] r. 2.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci min. protokołów przesłuchań A. B. (wiceprezesa P.), księgowej spółki P. – B. K. oraz M. H. (inicjatora powołania spółki P. i wystawiania tzw. "pustych faktur") wykazały, że wystawiane przez spółkę P. faktury od co najmniej 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a ich wystawca nie prowadził żadnej działalności. Zasadna była w związku z tym odmowa skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ I instancji przyjął, że skarżąca spółka miała świadomość, że nabywa tzw. "puste faktury", stanowiące jedynie koszty podatkowe. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 4 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że sporne faktury, w których jako wystawca widnieje P. Sp. z o.o., nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy przyjął w związku z tym, że w zaistniałej sytuacji skarżąca spółka, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT. 2.4. Organ odwoławczy, odwołując się do zeznań złożonych przez [...] stwierdził, że spółka P. nie prowadziła w 2008 r. faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto stwierdził, że skarżąca spółka nie mogła działać w dobrej wierze przyjmując zakwestionowane faktury od spółki P. i odliczając na ich podstawie podatek, gdyż faktury te nie odzwierciedlały czynności, które zostały wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ I instancji w sposób uprawniony wykorzystał zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja zawierała – jak zaznaczył – ustalony przez ten organ stan faktyczny, określała zastosowanie kwalifikacji prawnej odpowiadającej istniejącemu stanowi faktycznemu, wskazywała fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarogodności. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzuciła: 3.1.1. rażące naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego; 3.1.2. rażące naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dokumentów postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do września 2009 r.; 3.1.3. rażące naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz przez uznanie tej okoliczności za udowodnioną; 3.1.4. rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopełnienie obowiązku, polegającego na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze powołanie zeznań świadków; 3.1.5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu z pominięciem zasady neutralności podatku VAT oraz dominujących poglądów orzecznictwa w tym zakresie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz w przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. 4.2. Według Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się procederem wystawiania i sprzedaży tzw. "pustych faktur". Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, poza osobami ją reprezentującymi, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, środków transportowych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowała także kontraktami zawieranymi z podwykonawcami czy dokumentami źródłowymi w postaci kosztów zakupu towarów i usług potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej. 4.3. Powyższe ustalenia – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – potwierdzały zeznania licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji, a które zostały złożone zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku skarżącej spółki, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. Sp. z o.o. (włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., nr [...], k. 380 akt administracyjnych). Sąd I instancji podkreślił, że powyższe ustalenia potwierdzały zeznania B. K. - księgowej spółki P. złożone 26 stycznia 2012 r., z których wynikało, że ta spółka nie dokonywała żadnych zakupów i nie prowadziła rejestrów zakupów. Nie wypłacała także wynagrodzeń pracownikom, ani nie sporządzała żadnej dokumentacji w tym zakresie. W spółce P. nie było żadnych obrotów i środków finansowych potwierdzających prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Spółka ta nie posiadała także zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia pracy, jak również do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Sąd I instancji wskazał także na zeznania M. H. złożone 12 grudnia 2013 r., 3 stycznia 2014 r. oraz 13 i 18 marca 2014 r., w których opisał szczegółowo proceder związany z wystawianiem pustych faktur, sposób nawiązania współpracy ze skarżącą spółką, wypłaty wynagrodzenia za wystawiane faktury, a także pośredniczenia w realizacji powyższego przedsięwzięcia. Powyższe okoliczności potwierdzały – jak podkreślił Sąd I instancji – ponadto zeznania złożone przez P. T. 13 lutego 2014 r. oraz przez A. B. 6 lipca 2010 r. i 24 marca 2011 r. Z zeznań tych wynikało, że od śmierci J. K. spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur. Sąd I instancji zaznaczył, że z zeznaniami A. B. korespondowały zeznania jego matki złożone 5 lutego 2012 r., które potwierdzały, że A. B. nie posiadał żadnych środków pieniężnych niezbędnych do prowadzenia działalności, a jego czynności sprowadzały się w rzeczywistości tylko do podpisania faktur wystawionych przez inne osoby. Także zeznania złożone przez R. B. nie potwierdziły wykonywania przez spółkę jakichkolwiek czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. 4.4. Sąd I instancji, mając powyższe okoliczności na względzie podzielił stanowisko organów podatkowych, że zeznania świadków co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności, były wiarygodne i spójne i potwierdzały, że spółka P. jako podmiot "nieczynny gospodarczo" wykorzystywana była do wystawiania pustych faktur. Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie wyczerpująco zgromadzono i rozpatrzono materiał dowodowy i oceniono go w sposób, który był zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy. Ocena ta znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz podkreślił, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów. Zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 180 i art. 181 oraz art. 191 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.5. Według Sądu I instancji okoliczności ustalone w powyższym postępowaniu potwierdzały, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, ze uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, że była świadoma fikcyjności otrzymywanych faktur, gdyż faktury te nie dokumentowały żadnych transakcji. Prawidłowe zatem było w związku z tym, stanowisko organów podatkowych, według którego skarżąca spółka zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkiem czego było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, że postępowanie skarżącej spółki w żaden sposób nie wpisuje się w proceder ujawniony wobec spółki P. sp. z o.o., 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego z pominięciem wyjaśnień skarżącej spółki oraz pominięciem pełnych zeznań [...]. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnie tego przepisu z pominięciem zasady neutralności podatku VAT oraz dominujących poglądów orzecznictwa w tym zakresie. 5.4. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2 Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdza, że chybiony był zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – dostępny w CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej Nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 - dostępne w CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/1. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA). 6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w których argumentowano "(...) że organy włączając w poczet materiałów dowodowych protokoły zeznań świadków (...) ograniczyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, bowiem (...) samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej" (s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), w toku postępowania umożliwiono skarżącej spółce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec spółki P. Wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono oceny przyjętej przez Sąd I instancji, który stwierdził, że zeznania świadków złożone zarówno w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do P. Sp. z o.o. co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008 r. faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności, były wiarygodne i spójne i potwierdzały, że ta spółka, była podmiotem "nieczynnym gospodarczo" i wykorzystywana ją do wystawiania "pustych faktur". Powyższych ustaleń nie podważały wybiórczo przedstawione i skonfrontowane zeznania świadków przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że skarżąca spółka oprócz przyjęcia odmiennej, niż organy podatkowe i Sąd I instancji, oceny zeznań świadków, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do skarżącej spółki faktury wystawione przez spółkę P. odzwierciedlały czynności na nich wskazane. 6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej). Przepisy te ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego, które znajdują rozwinięcie w przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być w związku z tym powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. Tymczasem w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 6.6. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 6.7. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej. Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika przede wszystkim z faktu, że w ich ramach kwestionowano ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego podważane byłyby zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia dotyczące zachowania staranności kupieckiej przez skarżącą spółkę w relacjach ze spółką P. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Tym samym wskazać należy, że treść zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza ich uzasadnienie, w którym argumentowano, że "(...) strona działała w dobrej wierze dokonując odliczenia (...), że nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowość działania innego podatnika (...) o ile podatnik dokonując odliczenia działał w dobrej wierze" (s. 13 skargi kasacyjnej), wskazywała na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące, że skarżąca spółka w relacji ze swoim kontrahentem zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze zauważa ponadto, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...], pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; w sprawie C-285/11 [...], pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 [...]), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., która nie dokonała w rzeczywistości czynności wskazanych na fakturach, zakłóciłoby ten mechanizm. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Jak bowiem zasadnie przyjął Sąd I instancji, udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.