I FSK 564/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 322/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 czerwca 2018 r. nr 2601-IOV-1.4103.65.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. i od lipca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w całości.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Ke 322/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 czerwca 2018r. nr 2601-IOV-1.4103.65.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013r. i od lipca do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych w 2013r. przez firmy M. oraz Ł. W ocenie organu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż czynności, którą dokumentują faktury wystawione przez te podmioty nie zostały dokonane (były fikcyjne). Dokonując ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S. W. organ przeprowadził analizę złożonych przez niego zeznań, które rozpatrzył powiązaniu z zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącej, zeznaniami Z. G. złożonymi w innym postępowaniu podatkowym (włączonymi do akt sprawy), zeznaniami pracowników firmy skarżącej, z załączonymi do faktur protokołami częściowego finansowego odbioru zaawansowania robót. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu, że skarżąca nie uwiarygodniła okoliczności wykonywania usług przez firmę S. W.. S. W. zaprzeczył, by w 2013r. wystawiał zakwestionowane faktury, by wykonywał usługi i sprzedawał towary (środki czyszczące) na rzecz firmy skarżącej. W czasie, gdy zostały wystawione faktury, nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem VAT, co potwierdza informacja uzyskana przez organy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zaś w 2012r. prowadził działalność o profilu innym, niż roboty budowlane. Skarżąca poza fakturami i załączonymi do nich protokołami częściowego finansowego zaawansowania robót, które nie zostały podpisane przez S. W. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Zeznania skarżącej dotyczące prowadzonej przez jej firmę działalności, sposobu organizowania i wykonywania robót zleconych firmie S. W. są zdaniem Sądu niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Zdaniem Sądu zasadnie organ podważa wiarygodność jej zeznań wskazując, że nie jest możliwe, by jako osoba pozostająca w bliskich stosunkach ze S. W., którego firma miała świadczyć dla niej usługi, nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności, w tym miejsca prowadzenia, kwalifikacji, doświadczenia w pracach budowlanych, zatrudnianych przez niego osobach. Nie można zarzucić dowolności oceny organowi, który za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, że należność z tytułu wystawionych faktur była przez nią przekazywana, bez potwierdzenia, za pośrednictwem jej pracowników, bezpośrednio pracownikom firmy S. W. Po pierwsze pracownicy skarżącej nie potwierdzili wykonywania robót przez firmę S. W. a ponadto, co zasadnie podnosi organ takie zachowanie przeczy zasadom prowadzenia działalności przez racjonalnego przedsiębiorcę. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać, że przedsiębiorca przekazuje należności obejmujące znaczne kwoty (przykładowo 68.880 zł, 46.865,83 zł, 59.409 zł, 118.633 zł) za wykonane usługi nie tylko z pominięciem form obrotu bezgotówkowego, ale przypadkowym, nieznanym osobom. Dla oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń istotne znaczenia mają wykazane przez organ rozbieżności pomiędzy wartością wystawionych przez skarżącą faktur na rzecz ostatecznych odbiorców firmy K., firmy T., a wartością faktur wystawionych przez S. W. (K. - 52.122 zł a S. W. - 74.802 zł, T. – 6.972,15 zł a S. W. - 24.700 zł). Rozbieżności dotyczą też zakresu zleconych prac przez ostatecznego odbiorcę a zakresu widniejącego na fakturach i protokołach odbioru sporządzonych przez firmę S. W. (przykładowo fakturą [...] z 29 kwietnia 2013r. objęto prace ciesielskie przy obiekcie przemysłowym zaś faktury wystawione przez S. W. dotyczyły robót budowlano-montażowych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym). O braku spójności co do terminów i zakresu wykonanych prac świadczą wyjaśnienia A. C. dotyczące udokumentowanych fakturą wystawioną przez S.. nr [...] z 31 sierpnia 2013r. prac ciesielsko zbrojarskich wykonywanych w W. Skarżąca wyjaśniła, że prace wykonywane były w O. i dotyczyły piekarni [...]. Organ wykazał, że firma podatniczki wykonywała prace na tej budowie ale od października 2013r., co wynika z zawartej umowy z P. Znamiennym jest, że Z. G. – osoba, która według wyjaśnień skarżącej nadzorowała prace na prowadzonych przez nią budowach i miała zlecać wykonanie prac firmie S. W., sporządzać protokoły odbioru, jako jedyne miejsce wykonywania robót budowlanych wskazała prace przy piekarni [...] koło W. Świadek nie umiał wskazać innych miejsc wykonywania usług przez firmę skarżącej, której dotyczyć miały usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak oświadczył nie kontaktował się ani nie znał S. W. Wobec powyższego uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań Z. G., że prace udokumentowane fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2013r., wystawioną przez S. W. zostały wykonane nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Dodatkowym dowodem wzmacniającym tezę organów, jest wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 18 października 2016r. decyzji, w której określił S. W. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Ustalono, że S. W. nie prowadząc w powyższych miesiącach żadnej działalności, wystawił na rzecz A. C. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest prawomocna. Sąd podzielił także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że Ł. wystawca faktur dokumentujących wykonanie w listopadzie i grudniu 2013r. robót ciesielsko zbrojarskich na rzecz firmy A. C. nie mógł wskazanych prac wykonać. Organ dokonał analizy zeznań A. C. eksponując brak wiedzy, tak w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z Ł. J. jak i realizacji przez niego usług. Wskazane przez organ okoliczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy – firma polecona przez osobę, której nazwiska skarżąca nie pamięta, brak podstawowej wiedzy dotyczącej siedziby firmy, zatrudnionych pracowników, przedstawiony przez skarżącą sposób realizacji usług, kontaktów z firmą, wskazany sposób płatności (przelewem lub gotówką w sytuacji, gdy na fakturach jako sposób płatności wykazana był gotówka), sposób przekazywania należności - za pośrednictwem brata Z. G. albo pracowników swojej firmy, których nazwisk nie potrafiła wskazać uzasadniają ocenę, że niewiedza, co do istotnych okoliczności wykonywania usług przez podwykonawcę, podważa wiarygodność wystawionych faktur. Podkreślono, że żaden z pracowników A. firmy skarżącej nie potwierdził by korzystała z usług Ł. J. Potwierdzenia wykonania usług nie mogą stanowić protokoły odbioru robót. Zasadnie organ podważa ich wiarygodność wskazując, że na protokołach widnieje oprócz podpisu Ł. J. pieczątka i podpis skarżącej, gdy z jej wyjaśnień wynika, że prace z ramienia jej firmy były nadzorowane przez Z. G.. Zatem to Z. G. z racji pełnionej funkcji winien dokonywać odbioru prac. Ocenę potwierdza okazana przez podatniczkę wielość protokołów odbioru o różnej treści, załączonych do jednej faktury. Tezę o możliwości wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami podważają ustalenia organu dotyczące prowadzenia przez Ł. J. działalności gospodarczej. Wykazany przez organ fakt wystawiania faktur przed zarejestrowaniem prowadzenia działalności gospodarczej, (działalność zarejestrowana z dniem 1 grudnia 2013r. zaś faktury dokumentujące usługi na rzecz firmy skarżącej wystawiane zostały od listopada do grudnia 2013r.), brak rejestracji dla celów podatku VAT, fakt, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania Ł. J., znajduje się zdewastowane mieszkanie (dokumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., sporządzona w związku próbą wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 30 czerwca 2014r., 18 września 2015r.), brak stałego miejsca zamieszkania, kłopoty alkoholowe i zdrowotne (ustalenia Komendy Miejskiej Policji) oceniany w powiązaniu z wskazanymi przez skarżącą okolicznościami współpracy zdaniem sądu uzasadnia stanowisko organów, że Ł. J. nie mógł wykonać udokumentowanych fakturami usług. Organ w sposób uprawniony, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów podważył wiarygodność oświadczenia Ł. J. z 21 maja 2015r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym potwierdził, że jego firma była podwykonawcą firmy A., że wszystkie usługi zostały przez jego firmę wykonane, a kwoty z faktur zapłacone. Oświadczenie pozostaje w sprzeczności z wynikiem dokonanej przez organ analizy robót świadczonych przez skarżącą na rzecz ostatecznych odbiorców z pracami, jakie miał wykonać Ł. J. przy uwzględnieniu rodzaju, stawki VAT, wartości, terminów i miejsce wykonania. Organ wykazał rozbieżności pomiędzy samymi protokołami odbioru robót podpisanymi przez skarżącą i Ł. J. - załączonymi do zakwestionowanych faktur w zakresie terminów, miejsc wykonania usług a danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz ostatecznych odbiorców. Wiarygodność oświadczenia, że firma Ł. świadczyła usługi dla skarżącej w listopadzie i grudniu 2013r. podważa informacja zawarta w okazanym przez podatniczkę protokole częściowego odbioru robót finansowych (załączonego do faktury wystawionej przez Ł. z 31 grudnia 2013r. nr [...]), że prace były prowadzone przez jego firmę już od 15 kwietnia 2013r. Treść oświadczenia, w którym Ł. J. wprost odwołuje się do sytuacji skarżącej, jej kłopotów pozwala przyjąć, jako uzasadnioną argumentację organu, że zostało ono spisane w wyniku interwencji skarżącej. Uwzględniając wskazane przez organ okoliczności Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu, że skarżąca w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez M. i Ł., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały charakter pustych – nie dokumentowały transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Opisany przez skarżącą sposób prowadzenia działalności, brak podstawowej wiedzy na temat realizacji usług, sposób płatności w zestawieniu z faktem, że z S. W. łączyła ją bliska znajomość, wskazuje, że musiała mieć świadomość tak co do tego, że w 2013r. nie prowadził działalności gospodarczej jak i w jakim zakresie wcześniej działalność była przez niego prowadzona. Za świadomym działaniem skarżącej przemawia sporządzenie protokołów odbioru podpisanych wyłącznie przez podatniczkę, nie podpisanych przez S. W., które jak zasadnie ocenił organ służą uprawdopodobnieniu wykonania usług. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez Ł. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat firmy, jej potencjału, siedziby. Nie weryfikowała, czy na datę rozpoczęcia współpracy firma ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy Ł. J. jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wskazywany sposób płatności - gotówka przekazywana za pośrednictwem niezidentyfikowanych pracowników, przy braku dowodów potwierdzających zapłatę przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej. Także brak umów na roboty budowlane, mimo, że według wystawionych faktur dotyczyły usług o dużej wartości daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca miała świadomość, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. 1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając pkt 1 wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 243 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 177 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie dokonanie umożliwienia ustanowionemu w ramach prawa pomocy pełnomocnikowi A. C. - adwokatowi D. S. realnego udzielenia pomocy A. C., poprzez sporządzenie w jej imieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach lub choćby nawet jedynie złożenia pisma, w którym uzupełniłby on skargę złożoną osobiście przez A. C. - w sytuacji, w której A. C. żądała przyznania jej prawa pomocy oraz ustanowienia dla niej pełnomocnika z urzędu w terminie do wniesienia skargi do WSA, zaś elementem jej żądania było również udzielenie wsparcia poprzez sporządzenie profesjonalnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez zawodowego pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym, które to żądanie - w ocenie skarżącego pełnomocnika - opierając się o treść art. 243 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazującego, że "prawo pomocy może być przyznane stronie na jej wniosek złożony przed wszczęciem postępowania lub w toku postępowania" - miało jednakowoż podstawę prawną, zaś winno było zostać zmaterializowane poprzez precyzyjne poinformowanie ustanowionego pełnomocnika o żądaniu A. C. oraz umożliwieniu pełnomocnikowi zajęcia stanowiska w takiej sprawie względnie faktyczne wniesienia skargi lub złożenia innego pisma - na zasadach tożsamych lub zbliżonych do tych, jakie określono w przepisach art. 177 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie dokonanie odroczenia rozprawy w sytuacji, w której zaszły przesłanki do obligatoryjnego odroczenia rozprawy, zaś A. C. złożyła wystawione przez uprawnionego lekarza sądowego orzeczenie lekarskie poświadczające jej stan choroby oraz został złożony wniosek o odroczenie rozprawy w dn. 20 grudnia 2018 roku z tym związany, co w konsekwencji wpłynęło na pozbawienie A. C. możliwości obrony jej praw i pobawienie możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, prostowania wypowiedzi ustanowionego pełnomocnika oraz złożenia dodatkowych uwag i wyjaśnień. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej reprezentującemu A. C. pełnomocnikowi, z uwagi na to, że koszty te nie zostały opłacone w całości (lub choćby w części). 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.3. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera wyłącznie zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 243 § 1, art. 177 § 3 oraz art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyłącznie w takim zakresie będzie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kluczową okolicznością dla rozpoznania sformułowanych zarzutów jest przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy związanych z ustanowieniem profesjonalnego pełnomocnika. Skarżąca osobiście wniosła skargę, w której sformułowała m.in. wniosek o przyznanie jej prawa pomocy poprzez ustanowienie zawodowego pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 24 września 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przychylił się do wniosku skarżącej i przyznał jej pełnomocnika z urzędu, a w wykonaniu tego postanowienia Okręgowa Rada Adwokacka w K. pismem z dnia 1 października 2018r. wyznaczyła dla A. C. pełnomocnika z urzędu w osobie adwokata D. S. Po tej dacie ustanowiony pełnomocnik odbierał w imieniu skarżącej wszelką korespondencję, np. postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, które pełnomocnik odebrał 13 listopada 2018r. Pismem z dnia 30 listopada 2018r. ustanowiony pełnomocnik zwrócił się do Sądu o informację, czy udzielone upoważnienie i zlecenie zobowiązuje go do sporządzenia w imieniu podsądnej A. C. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz jej wniesienia, czy też udzielone upoważnienie do tego nie zobowiązuje i ogranicza się do popierania wniesionej przez A. C. skargi. Pismo to zostało przesłane do Dziekana ORA w K., który pismem z dnia 17 grudnia 2018r. odpowiadając na wątpliwości, co do zakresu umocowania, wskazał na podjęcie czynności w sprawie w sposób profesjonalny. W szczególności, jeśli jest jeszcze otwarty termin do wniesienia w imieniu A. C. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a pełnomocnik znajduje podstawy do sporządzenia takiego środka to należałoby to uczynić. Ewentualnie wskazano również na rozważenie sporządzenia pisma procesowego, w którym popierając skargę sporządzoną przez samą zainteresowaną pełnomocnik uzupełni ją o dodatkowe argumenty, prawidłowo sformułowane zarzuty i wnioski procesowe. Równolegle pełnomocnik skarżącej odebrał zawiadomienie o wyznaczeniu na dzień 20 grudnia 2018r. terminu rozprawy w sprawie skarżącej. Pismo zostało odebrane w dniu 10 grudnia 2018r. Pismem z dnia 12 grudnia 2018r. pełnomocnik złożył wniosek o odroczenie terminu rozprawy w związku z kolizją z inną rozprawą wyznaczoną w innej sprawie na ten dzień. Sąd udzielił odpowiedzi, że kolizja rozpraw nie jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć w rozumieniu art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec możliwości ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego. W związku z tym w następnej kolejności wpłynęło do Sądu pismo skarżącej z dnia 20 grudnia 2018r., w którym wniosła o odroczenie rozprawy, bowiem skarżąca nie będzie w stanie stawić się na posiedzenie z powodu choroby, skarżąca poprosiła o wyznaczenie nowego terminu, bo chciałaby wziąć udział w sprawie i złożyć zeznania. Na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 99 i art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnić wniosku o odroczenie rozprawy. Pełnomocnik skarżącej stawił się na rozprawie i – jak wynika z protokołu rozprawy – poparł skargę. W dniu 22 stycznia 2019r. na ręce pełnomocnika został doręczony odpis wyroku wraz z uzasadnieniem, które zostało sporządzone w związku z wnioskiem pełnomocnika. Skarga kasacyjna została sporządzona dnia 20 lutego 2019r. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy w dniu 21 listopada 2018r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się w czytelni z aktami sprawy. 3.4. Zgodnie z zarzucanymi w skardze kasacyjnej przepisami, a to art. 243 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawo pomocy może być przyznane stronie na jej wniosek złożony przed wszczęciem postępowania lub w toku postępowania. Wniosek ten wolny jest od opłat sądowych. Art. 177 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż w razie ustanowienia w ramach prawa pomocy adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego po wydaniu orzeczenia, na wniosek złożony przez stronę, której doręcza się odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzonym z urzędu, albo przez stronę, która zgłosiła wniosek o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, termin do wniesienia skargi kasacyjnej biegnie od dnia zawiadomienia pełnomocnika o jego wyznaczeniu, jednak nie wcześniej niż od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Zgodnie z art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Naruszenia przywołanych przepisów skarżąca upatruje odpowiednio w: 1. uniemożliwieniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu zajęcia stanowiska w sprawie, przez faktyczne wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub złożenie innego pisma; 2. nieodroczeniu rozprawy mimo wniosku w tym zakresie i przedstawienia orzeczenia lekarskiego poświadczającego chorobę skarżącej, z czym skarżąca wiąże pozbawienie jej możliwości obrony swoich praw. 3.5. Odnosząc się do powołanych zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W niniejszej sprawie już 1 października 2018r. został ustanowiony profesjonalny pełnomocnik w sprawie. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach została złożona wcześniej, co z łatwością mógł ustalić pełnomocnik przeglądając akta sprawy lub kontaktując się ze skarżącą. Elementarna znajomość przepisów proceduralnych przez profesjonalistę bez trudu umożliwiłaby pełnomocnikowi podjęcie właściwych czynności. Dziwi Naczelny Sąd Administracyjny pismo pełnomocnika, w którym pyta Sąd, jakie czynności ma podjąć. Udzielona odpowiedź przez Dziekana ORA w K. wskazuje na te czynności, jednak rolą profesjonalnego pełnomocnika nie jest dopytywanie się organów, co ma robić w sprawie, tylko profesjonalne reprezentowanie strony i podjęcie działań, które wynikają z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takich działań merytorycznych pełnomocnik w ogóle nie podjął, a miał na to ponad dwa miesiące, licząc od daty jego ustanowienia do daty wyznaczonego terminu rozprawy. Niedopuszczalne jest przyjęcie stanowiska pełnomocnika, że dopiero po otrzymaniu pisma z ORA w K. w dniu 17 grudnia 2018r. pełnomocnik wiedział, jakie czynności ma podjąć. Tę wiedzę pełnomocnik powinien mieć dużo wcześniej, tj. w momencie jego ustanowienia powinien zadbać o należyte reprezentowanie strony. Nawet jeśli pełnomocnik nie złożył pism procesowych przed rozprawą to brał udział w rozprawie w dniu 20 grudnia 2018r. i miał możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie, ustosunkowania się do twierdzeń skarżącej zawartych w skardze i ewentualnie ich uzupełnienia. Tym samym brak jest również podstaw do twierdzenia, że skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, skoro była prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu sądowym. Przy tym pełnomocnikowi powinna być znana treść art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznawał sprawę i oceniał zaskarżona decyzję i jej zgodność z prawem kompleksowo i całościowo, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bowiem skarga do sądu administracyjnego nie jest środkiem sformalizowanym, a jego skuteczność nie zależy od prawidłowości sformułowania przez wnoszącego skargę zarzutów. Dodatkowo odnosząc się do sformułowanego przez skarżącą we wniosku o odroczenie terminu rozprawy stwierdzenia, że chciałaby wziąć udział w sprawie i złożyć zeznania należy stwierdzić, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie ma możliwości składania zeznań. Innymi słowy, skarżąca była reprezentowana przez adwokata, czyli profesjonalnego pełnomocnika, który powinien podjąć niezbędne działania w imieniu skarżącej i w związku z wniesioną przez nią skargą. Z akt sprawy nie wynika, że takie działania zostały podjęte, że pełnomocnik w sposób merytoryczny odniósł się do sprawy. Miał na to wystarczająco dużo czasu. Jak już wyżej stwierdzono od momentu jego ustanowienia do chwili rozprawy minęły ponad dwa miesiące. A od wyroku do sporządzenia skargi kasacyjnej kolejne dwa miesiące. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do prawidłowości merytorycznej kontroli decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w związku ze związaniem zarzutami i podstawami kasacyjnymi, na co wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia. Tymczasem podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik nie wykazał, iż nieodroczenie terminu rozprawy z uwagi na chorobę skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji prawidłowego zawiadomienia tego pełnomocnika o terminie rozprawy i jego obecności na rozprawie, czyli w sytuacji prawidłowego reprezentowania skarżącej. Nie wykazano także, by pełnomocnik nie miał możliwości złożenia pisma procesowego, które zawierałoby dodatkowe argumenty sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika. 3.6. Dodatkowo, jak wskazano na wstępie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik powinien wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podaje argumentację, która charakteryzuje się znacznym stopniem ogólności, nie podając przy tym, w jaki konkretny, realny sposób wskazane naruszenia przepisów postępowania wpłynęły na kształt ostatecznego, błędnego jej zdaniem, rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy i faktu, że pełnomocnik po pierwsze reprezentował skarżącą na rozprawie, a po wtóre miał kilka miesięcy na podjęcie profesjonalnych działań, poprzez wzmocnienie argumentacji przedstawionej w skardze i złożenie stosownych pism procesowych na poparcie skargi. 3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Przy czym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w całości. Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA